Нормативное регулирование и правовой режим имущества, полученного в концессию
Согласно ст. 1 Закона Украины «О концессиях» от 16.07.99 г. № 997-XIV (далее - Закон о концессиях) под концессией подразумевается предоставление с целью
удовлетворения общественных потребностей уполномоченным органом исполнительной власти или органом местного самоуправления на основании концессионного договора на платной и срочной основе юридическому или физическому лицу (субъекту предпринимательской деятельности) права на создание (строительство) и (или) управление (эксплуатацию) объекта концессии (срочное платное владение), при условии взятия субъектом предпринимательской деятельности (концессионером) на себя обязательств по созданию (строительству) и (или) управлению (эксплуатации) объектом концессии, имущественной ответственности и возможного предпринимательского риска.
Почти аналогичное определение концессии приведены в ч. 1 ст. 406 ГКУ: концессия - это предоставление с целью удовлетворения общественных потребностей уполномоченным органом государственной власти или органом местного самоуправления на основании концессионного договора на платной и срочной основе отечественным или иностранным субъектам хозяйствования (концессионерам) права на создание (строительство) и / или управления ( эксплуатацию) объектом концессии при условии взятия концессионером на себя соответствующих обязательств, имущественной ответственности и предпринимательского риска.
К основным принципам концессионной деятельности, определенных ст. 2 Закона о концессиях, отнесены, в частности, возмездное использование объекта концессии.
Согласно ч. 4 ст. 3 Закона о концессиях объектами права государственной или коммунальной собственности, которые предоставляются в концессию, являются:
- Имущество предприятий, которые являются целостными имущественными комплексами или системой целостных имущественных комплексов, обеспечивающих комплексное предоставление услуг в сферах деятельности, определенных ч. 2 и 3 настоящей статьи;
- Объекты незавершенного строительства и законсервированные объекты, которые могут быть достроены с целью их использования для предоставления услуг по удовлетворению общественных потребностей в сферах деятельности, определенных ч. 2 и 3 настоящей статьи;
- Специально построенные объекты в соответствии с условиями концессионного договора для удовлетворения общественных потребностей в сферах деятельности, определенных ч. 2 и 3 настоящей статьи.
Согласно ч. 5 ст. 3 Закона о концессиях имущество, входящее в состав целостного имущественного комплекса, поставленного в концессию, включается в баланс концессионера с указанием, что такое имущество находится в концессии.
Согласно ч. 2 ст. 24 Закона о концессиях имущество, полученное в концессию, включается в баланс концессионера - юридического лица с указанием, что это имущество получено в концессию.
Правовой режим имущества, которое предоставляется в концессию или создается в связи с выполнением условий концессионного договора, урегулированы ст. 20 Закона о концессиях. Данной статьей установлено, что передача объектов в концессию не предопределяет переход права собственности на этот объект в концессионера и не прекращает права государственной или коммунальной собственности на эти объекты.
Начисление амортизации на предоставленный в концессию объект осуществляется концессиедателем или уполномоченным им органом.
Право собственности на улучшенное, реконструированное, технически переоснащены имущество остается соответственно за государством или территориальной общиной.
Концессионер имеет право на адекватное и эффективное возмещение расходов, произведенных в связи с улучшением имущества, полученного в концессию, за счет полученной прибыли, если иное не предусмотрено концессионным договором.
Выводы:
1) имущество, входящее в состав целостного имущественного комплекса, поставленного в концессию, включается в баланс концессионера с указанием, что такое имущество находится в концессии;
2) передача объектов в концессию не предопределяет переход права собственности на них;
3) начисление амортизации на предоставленный в концессию объект осуществляется концессиедателем или уполномоченным им органом.
Налоговый учет полученных в концессию объектов в концессионера
Амортизация объектов, полученных в концессию
Согласно пп. 14.1.3 НКУ амортизация - систематическое распределение стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется, в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется, - первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (пп. 14.1.19 НКУ).
Согласно п. 146.5 НКУ первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:
- Суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
- Регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением / получением прав на объект основных средств;
- Суммы ввозной пошлины;
- Суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику);
- Расходы на страхование рисков доставки основных средств;
- Расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
- Финансовые затраты, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
- Другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Учитывая то, что при получении имущества в концессию предприятие не осуществляет расходов, которые формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, стоимость такого имущества не подлежит амортизации в налоговом учете концессионера (кроме отдельных случаев, о которых будет сказано ниже).
Расчет лимита расходов на улучшение основных средств
Согласно п. 146.12 НКУ сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены.
Классификация групп основных средств и методы начисления амортизации приведены в ст. 145 НКУ.
Балансовая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов, согласно пп. 14.1.9 НКУ, - это сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.
Таким образом, для расчета балансовой стоимости групп основных средств необходимо руководствоваться правилами определения балансовой стоимости, предусмотренными НКУ. При этом, если стоимость основных средств отражается в бухгалтерском учете, но не амортизируется в налоговом учете в соответствии с положениями НКУ, такие основные средства не должны включаться совокупной балансовой стоимости групп основных средств.
Это подтверждается также и следующим.
Согласно п. 146.11 НКУ первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляется ремонт и улучшение.
Указанная сумма превышения подлежит амортизации на основании п. 144.1 НКУ, которым установлено, что амортизации подлежат, в частности, расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.
Как видно из приведенных норм, в п. 146.12 НКУ как расчетная граница используется сумма «совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств». Зато в п. 144.1 и 146.11 НКУ применяется выражение «совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации».
Таким образом, в НКУ используются выражения как просто «основные средства», так и «основные средства, подлежащие амортизации».
Одновременно необходимо обратить внимание на то, что три вышеупомянутые нормы НКУ следует считать связанными между собой. Отдельные подпункты указывают лишь на порядок отражения в налоговом учете (ремонты в пределах 10% будут включены в состав расходов, а превышение этого предела будет увеличивать балансовую стоимость соответствующих объектов основных средств). При этом база, которая используется для расчета 10% лимита, не может отличаться для отдельных подпунктов, поскольку в данном случае будет невозможно достоверно распределить расходы на отдельные составляющие (те, что включаются в расходы, и те, что относятся на увеличение стоимости объектов основных средств).
По нашему мнению, даже при наличии прямой ссылки на п. 146.12 НКУ стоит полагаться на совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации.
Такое мнение основывается на том, что речь идет об отражении расходов, которые в принципе имеют право на учет в составе налоговых расходов. Поэтому балансовая стоимость основных средств, не подлежащих амортизации, неуместно использовать для указанных целей. Отсутствие в п. 146.12 НКУ словосочетание «которые подлежат амортизации», вероятно, всего лишь обычная описка законодателя.
Учитывая указанное, по нашему мнению, расчет 10% лимита должен осуществляться исходя из совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации. Поскольку основные средства, полученные в концессию, не подлежат амортизации в концессионера, их стоимость не должна учитываться концессионером для расчета такого лимита.
Следует отметить, что с учетом внесенных Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI изменений и дополнений в п. 144.1 НКУ, амортизации подлежит стоимость основных средств, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с Законом Украины «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотвода, находящихся в коммунальной собственности ». Исключительно такие основные средства, полученные в концессию на основании данного Закона, по нашему мнению, подлежат амортизации в налоговом учете концессионера и учитываются им при расчете 10% лимита.
Выводы:
1) учитывая, что НКУ определяет порядок формирования балансовой стоимости объектов основных средств, при определении совокупной балансовой стоимости групп основных средств необходимо руководствоваться положениями НКУ, а не других нормативных актов;
2) если стоимость основных средств отражается в бухгалтерском учете, но не амортизируется в налоговом учете в соответствии с положениями НКУ, такие основные средства не должны включаться совокупной балансовой стоимости групп основных средств при расчете лимита расходов на улучшение основных средств;
3) основные средства, полученные в концессию, не амортизируются в налоговом учете концессионера, поэтому их стоимость не должна учитываться концессионером для расчета лимита расходов на улучшение основных средств.
Время, положения п. 146.12 НКУ позволяют отражать в налоговом учете суммы расходов, связанных с ремонтом основных средств, полученных в концессию.
В заключение хотелось бы поделиться впечатлениями от письма ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10156/7/15-3417-09; 5153/5/15-3416.
Хотя в нем говорится о правомерности формирования налогового кредита по операциям по улучшению основных фондов, арендованные как целостный имущественный комплекс государственного предприятия, это письмо является интересным и дает основания для размышлений.
В частности, в данном письме налоговый орган делает вывод, что арендатор не имеет права на формирование налогового кредита по операциям по улучшению арендованного имущества, поскольку улучшение арендованного имущества, осуществленные арендатором, является собственностью государства.
Если развить дальше рассуждения налогового органа, то можно сделать вывод. Поскольку улучшение арендованного имущества является собственностью государства, то получается, что арендатор не имеет права и расходы на ремонт отнести в состав налоговых расходов?
Надеемся, разъяснения ГНСУ имеет основания и касается какой-то конкретной отдельно взятой операции, по которой направлялся запрос и о которой умолчали в самом разъяснении.
Сергей Кучеренко
Светлана Петрова
Аудиторская группа «Гарантия-Аудит»
Комментариев нет:
Отправить комментарий