Реализация нефтепродуктов через АЗС по талонам

Несмотря на действующие нормы НКУ, правила реализации нефтепродуктов по талонам через АЗС остались прежние (в частности, ни Инструкция № 281, ни Правила № 1442 изменены не были). Что не могло не сказаться на отражении таких операций в учете. Далее приведена ситуация, возникшая в этой связи у продавца нефтепродуктов, в которой разбирался "БУХГАЛТЕР & ЗАКОН".       Ситуация. Предприятие заключило договор на отпуск нефтепродуктов и сжиженного газа (далее - нефтепродукты) через розничную сеть АЗС с применением талонов. Право собственности по договору переходит в момент 100 % предоплаты, срок действия талонов не указывается, т. е. талоны могут предъявляться в разные налоговые периоды. Расходная накладная и налоговая накладная выписываются на всю сумму предоплаты: НДС - по правилу первого события; расходная накладная по условиям договора - при переходе права собственности. Как правильно отражать реализацию ГСМ по талонам (налог на прибыль, НДС)?       Также предприятие интересует вопрос относительно определения доходов и расходов в налоговом учете, ведь фактически списание ими топлива осуществляется в момент заправки автомобиля покупателя на АЗС. Если списывать топливо по мере того, как покупатели будут заправляться по талонам, то как быть с требованиями НКУ относительно расходов, которые формируются в момент образования доходов? Что делать с расхождениями в сменном отчете АЗС и данными по бухгалтерскому учету, где топливо списывается в момент выдачи талонов. И как быть, если меняется цена на топливо (по условиям договора оплаченное топливо уже не предприятия-продавца и оно не может менять цену в случае увеличения цены)?       Отражение условий договора       В соответствии с разд. 3 Инструкции № 281 под "талоном" нужно понимать специальный талон, приобретенный по условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его собственника на получение на АЗС фиксированного количества нефтепродукта определенного номинала и марки, которые обозначены на нем (например, номиналом 5 л, 10 л и т. д. на бензин А-95, А-98, на дизельное топливо и др.). Причем именно эмитент талонов должен установить (пп. 10.3.3 п. 10.3 Инструкции № 281):       - форму бланков талонов;       - их содержание (в т. ч., в обязательном порядке серийный и порядковый номер талона);       - их степень защиты (например, штрих-код и прочее).       Это определение не совсем точное - приобретается топливо, а не талон. И приведенные условия договора этот факт подтверждают: право собственности по нему переходит на нефтепродукты в момент получения 100 % предоплаты от покупателя и передачи последнему талонов. Отражение условий договора в таком случае приведено ниже.       Прежде всего, отметим, что для предприятия-продавца нефтепродукты (в т. ч. бензин) - это товары, поэтому следует использовать соответствующие субсчета счета 28 "Товары" (в частности, субсчет 282 "Товары в торговле").       В налоговом учете доход от операционной деятельности признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше, нежели сумма компенсации, полученная в какой-либо форме, и включает в себя, в частности, доход от реализации товаров (пп. 135.4.1 НКУ). Согласно п. 137.1 НКУ доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на товар. При этом доход определяется на основании первичных документов, подтверждающих его получение плательщиком налога на прибыль, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и прочих документов, установленных разделом II НКУ (п. 135.2 НКУ).       Причем то, что согласно пп. 136.1.1 НКУ для определения объекта налогообложения не учитываются доходы в виде суммы предварительной оплаты товаров, в данном случае особого значения не имеет. Ведь по условиям приведенного договора на отпуск нефтепродуктов через розничную сеть АЗС с применением талонов право собственности по договору переходит в момент получения от покупателя 100 % предоплаты.       Проще говоря, две даты (дата получения оплаты и перехода права собственности на товар) связаны в таком договоре воедино. Итак, продавец нефтепродуктов на дату получения предоплаты обязан выписать расходную накладную, фактически подтвердив их продажу. Следовательно, на такую дату отражается доход от реализации в налоговом учете.       Кстати, в бухгалтерском учете также не признаются доходами поступления от прочих лиц в виде суммы предварительной оплаты товаров (пп. 6.3 П(С)БУ 15). И наоборот, доход от реализации товаров признается в случае наличия всех нижеприведенных условий (п. 8 П(С)БУ 15):       1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар;       2) предприятие не осуществляет в последующем управление и контроль за реализованным товаром;       3) сумма дохода (выручки) может быть достоверно определена;       4) есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.       В принципе, 1, 3 и 4 условие признания дохода от реализации нефтепродуктов по талонам соблюдаются полностью: есть расходная накладная, которая подтверждает передачу покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, сумма дохода (выручки) достоверно определена на дату выписки такой накладной, экономические выгоды продавца увеличиваются и можно достоверно определить расходы. Да и о контроле и управлении (второе условие признания дохода) за уже реализованными нефтепродуктами по большому счету говорить не приходится. Ведь нефтепродукты их собственник (покупатель) может забрать в любой момент, предъявив талон.       Поэтому фактически доход от реализации нефтепродуктов, по нашему мнению, отражается в бухгалтерском учете на дату выписки расходной накладной, подтверждающей переход права собственности от продавца к покупателю.       Теперь о расходах. Прочие расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, в соответствии с правилами бухгалтерского учета и, естественно, с учетом особенностей определения даты их увеличения, определенных в п. 138.5 НКУ.       Что касается расходов, формирующих себестоимость реализованных нефтепродуктов, то они признаются расходами того отчетного периода, в котором признан доход от реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ). Напомним, что согласно п. 138.6 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного для продажи.       Таким образом, поскольку доходы признаются на дату перехода права собственности на нефтепродукты, что подтверждается выпиской расходной накладной, на эту же дату следует признать и расходы, формирующие их себестоимость. Признать - значит отразить в учете.       Согласно п. 7 П(С)БУ 16 расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.       В контексте приведенных норм действующего законодательства непонятно, почему предприятие-продавец нефтепродуктов считает, что фактическое списание с баланса топлива происходит в момент заправки автомобиля покупателя на АЗС. Такая позиция не может быть подтверждена не только нормами законодательства относительно даты возникновения доходов и расходов, но и нормами, регулирующими выбор метода оценки выбытия запасов.       Например, согласно п. 140.4 НКУ налогоплательщик осуществляет оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим П(С)БУ. К тому же для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, используется лишь один из разрешенных методов оценки их выбытия.       Методы оценки выбытия запасов, к которым относятся и товары, приведены в п. 16 П(С)БУ 9. Причем выбытием считается и продажа.       Согласно пп. 14.1.202 НКУ к продаже товаров относятся операции, осуществляемые по договорам, предусматривающим передачу прав собственности на товар (в т. ч. купли-продажи). И наоборот, по общему правилу, предоставление товаров без передачи прав собственности на него не считается продажей.       Иными словами, выписав расходную накладную на нефтепродукты, продавец фактически подтверждает его продажу. Естественно, во время продажи он должен с использованием соответствующего метода оценки выбытия запасов списать реализованный товар с баланса.       Проданные нефтепродукты и оставшиеся на АЗС на хранении (до их выдачи по талонам) рекомендуем отражать на забалансовом субсчете 023 "Материальные ценности на ответственном хранении" забалансового счета 02 "Активы на ответственном хранении" (по стоимости нефтепродуктов, предусмотренных в договорах и прочее). Это действие основано на условиях договора, по которому АЗС (т. е. продавец) после заключения договора и получения предоплаты берет на себя обязательство обеспечить сохранность нефтепродуктов до момента их фактической передачи предъявителю талона (т. е. заправки) и отпустить бензин, газ (уже ранее приобретенный покупателем).       Пример.       Предприятие-продавец в соответствии с условиями договора реализует предприятию-покупателю 100 л бензина А-95 (по цене 12,00 грн./л) после поступления предоплаты (выписывается расходная накладная, подтверждающая переход права собственности). Предприятие-покупатель уплатило через свой текущий счет в банке на текущий счет предприятия-продавца 1200,00 грн. (100 л х 12,00 грн./л), в т. ч. НДС - 200 грн. (1200 грн. х 20 % / 120 %). Бензин остался на хранении на АЗС предприятия-продавца, а покупателю выдано 5 талонов на заправку 20 л по каждому.       Данные примера можно отразить в бухучете предприятия-продавца следующим образом (см. таблицу).        Таблица     № п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Налоговый учет, грн. Дебет Кредит Сума, грн. Доходы Расходы 1 Поступление предоплаты за бензин от предприятия-покупателя 311 681 1200 - - 2 Отражены налоговые обязательства по НДС 643 641 200* - - 3 Реализация нефтепродуктов согласно договору (покупателю предоставлена расходная накладная на бензин и выданы талоны) (одновременно с проводкой 1 - 2) 361 702 1200 1000 - 4 Отражен НДС в составе выручки от реализации бензина 702 643 200 - - 5 Отражена себестоимость реализованного бензина (условно) (одновременно с проводкой 3) 902 28 700 - 700 (субсчета) 6 Закрытие счетов в порядке зачета 681 361 1200 - - 7 Отражены нефтепродукты на ответственном хранении (до момента предъявления талона покупателем) 23 - 1200 - - ____________ * Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств у продавца нефтепродуктов в данном случае является первое событие - дата зачисления денежных средств на банковский счет в виде оплаты за товары, подлежащие поставке.       Таким образом, буквальное использование условий договора, а также требований действующего законодательства наталкивает на мысль, что списывать топливо, приобретаемое по талонам, в момент заправки на АЗС не совсем правильно.       То, что при передаче талонов осуществляется приобретение нефтепродуктов по отпускной цене, фактически следует из определения понятия "талон".       Другие вопросы       Итак, в основу процесса реализации топлива по талонам заложены следующие правила.       1. Продажа нефтепродуктов осуществляется по отпускной цене на дату перехода права собственности на них (дата выписки расходной накладной).       2. Владелец талона имеет право получить на АЗС фиксированное количество ранее оплаченного нефтепродукта определенного номинала и марки.       Проще говоря, покупатель получает талоны и платит по безналу за нефтепродукты заранее только потому, что в дальнейшем рассчитывает получить фиксированное количество нефтепродукта без какой-либо доплаты. Это правило закрепляется в договоре: по его условиям оплаченное (т. е. приобретенное покупателем) топливо уже не является собственностью продавца и он не может менять на него цену в случае увеличения им цены. Если в договоре не предусмотрено изменение цены по собственному решению продавца после поставки топлива, то речь будет идти о нарушении договорных обязательств.       Правилами № 1442 установлено, что расчеты за проданные нефтепродукты с применением согласно с договорами талонов или ведомостей на отпуск таких нефтепродуктов осуществляются исключительно через учреждения банков.       Далее. Если обратиться к п. 15.4 Инструкции № 281, то увидим, что учет нефтепродуктов, не принадлежащих предприятиям нефтепродуктообеспечения, ведется у них на забалансовых счетах по каждому собственнику в разрезе каждого резервуара (за исключением предприятий, укомплектованных для хранения светлых нефтепродуктов исключительно резервуарами вместимостью до 100 м3: они имеют право вести такой учет только по собственникам).       Что касается непосредственно каждой АЗС, то в Инструкции № 281 (пп. 10.3.3 п. 10.3) правильно указано, что заправка (а не продажа) на них по талонам отражается в сменном отчете по форме № 17-НП (приложение 14 к Инструкции № 281).       Согласно же п. 16.3 Инструкции № 281 на основании проверки сменных отчетов и первичных документов (т. е. талонов) бухгалтерская служба предприятия составляет месячную накопительную ведомость и оборотные ведомости, в которых отражается, в частности, количество и стоимость нефтепродуктов, реализованных потребителям по безналичному расчету согласно ведомостям, по талонам и платежным карточкам.       Что такое "реализация нефтепродуктов потребителям по безналичному расчету по талонам", в Инструкции № 281 не уточнено. В целом это процесс двух этапов: безналичный расчет за топливо (может быть в одном отчетном периоде) и заправка (может быть в том же отчетном периоде или последующем). То есть в сменном отчете по форме № 17-НП отражается только количество заправленного топлива по талонам (графа 10), а сумма выручки указывается по РРО - только по наличке и платежным карточкам. Следовательно, отразить в накопительной ведомости и оборотной ведомости количество заправленного топлива по талонам не составит большого труда, естественно, при выполнении ценовых положений договора продавцом нефтепродуктом (а иное при продаже топлива по талонам и не предусматривается).       Правовой глоссарий:       1. НКУ - Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.       2. Правила № 1442 - Правила розничной торговли нефтепродуктами, утвержденные постановлением КМУ от 20.12.97 г. № 1442.       3. Инструкция № 281 - Инструкция о порядке приемки, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденная приказом Министерства топлива и энергетики Украины, Министерства экономики Украины, Министерства транспорта и связи Украины, Государственного комитета Украины по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155.       4. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.       5. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.       6. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

По материалам: Мониторинг СМИ