Единоналожник и земельный налог: ГНСУ находит основания для его уплаты, если документы на участок оформлены на гражданина

Ситуация. Предприниматель на едином налоге является собственником здания, которое используется им в предпринимательской деятельности (магазин). У него есть госакт на земельный участок, на котором расположена недвижимость, согласно этому документу право собственности оформлено на

него как на обычное физическое лицо.

На основании освобождения подпункта 4 пункта 297.1 НКУ в 2012 году он не уплачивал земельный налог. Представители налогового органа не возражали, хотя настаивали на том, что на 2012 год он должен предоставить налоговую декларацию с прочерками.

В 2013 году при подаче декларации в таком же виде предприниматель столкнулся с тем, что налоговики отказались ее принимать, а кроме того, попросили предпринимателя написать заявление с просьбой начислить ему земельный налог в порядке, предусмотренном для обычных физических лиц (граждан).

Справедливы ли требования налоговиков, как в этой ситуации поступить предпринимателю?

Газета «Собственное Дело»
Оксана ХМЕЛЕВСКАЯ

Единоналожники — собственники недвижимости и земельный налог

Итак, для начала объясним, почему же, по мнению налоговиков, предприниматель на едином налоге вдруг попал в число плательщиков земельного налога.

Бесспорно, подпункт 4 пунк-та 297.1 НКУ освобождает единоналожников от предоставления отчетности и уплаты земельного налога за земельные участки, которые используются им в хозяйственной деятельности.

Таким образом, единоналожники, на которых распространяется действие этой нормы, не должны не только уплачивать земельный налог, но и предоставлять декларацию, в том числе с прочерками. Это правило справедливо для любых неплательщиков налога, а отчетность в таком виде может предоставляться только теми лицами, которые относятся к плательщикам земельного налога (например, предприятия), но имеют в собственности «льготные» земельные участки, за которые налог не уплачивается.

Следовательно, требования представителей налогового органа предоставить в 2012 году единоналожником земельную отчетность с прочерками были безосновательными. Однако учитывая, что на правила уплаты и сумму земельного налога это не повлияло, то тратить время на обжалование, конечно же, смысла нет.

Что касается земельного участка под недвижимостью (зданием), то формально нет никаких препятствий для того, чтобы для необложения его площади применялась та же норма подпункта 4 пункта 297.1 НКУ. Дело в том, что согласно статье 377 ГКУ к лицу, которое приобрело право собственности на жилой дом (кроме многоквартирного), здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения в объеме и на условиях, установленных для предыдущего земле-владельца.

Следовательно, собственник объекта недвижимости в соответствии с ГКУ является и собственником земельного участка под помещением. Если он также является предпринимателем на едином налоге, то для того, чтобы определиться с уплатой или неуплатой земельного налога, ему нужно ориентироваться на то, используется ли помещение в предпринимательской деятельности, так как участок под зданием отдельно использоваться не может. Если же он используется, то уплачивать земельный налог не нужно.

Как правило, в случае, когда помещение относится к нежилому фонду (переведено в него или изначально строилось для коммерческих (производственных) целей) вопросов не возникает. Данные о недвижимости и таких земельных участках, используемых в предпринимательской деятельности, налоговики могут получить из формы № 20-ОПП.

По нашему мнению, именно такой порядок отнесения предпринимателей на едином налоге — собственников недвижимости к плательщикам или неплательщикам земельного налога вытекает из норм ГКУ и НКУ.

Тем не менее представители налогового органа выделяют еще один критерий для того, чтобы определить, используется ли земельный участок единоналожника в хозяйственной деятельности, о чем мы расскажем далее.

Чем подтверждается использование участка в хоздеятельности: мнение налоговиков

Вначале напомним о том, как менялся взгляд на проблему представителей налогового органа относительно нюансов уплаты земельного налога.

Как уже говорилось, в начале прошлого года в отсутствие официальных разъяснений налоговики не настаивали на уплате земельного налога единоналожниками — собственниками недвижимости, но многим предлагали предоставить отчетность с прочерками. Позже представители налогового органа стали настаивать на том, что использование земельного участка в хозяйственной деятельности должно подтверждаться право-устанавливающими документами на него, которые должны быть оформлены на физлицо-предпринимателя (письмо ГНСУ от 06.03.2012 г. № 6535/7/17-3217).

По их мнению, к таким относились документы на земельные участки, приобретенные в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г. на основании Указа № 32/99. На такие земельные участки выдавался госакт на землю, в форме которого собственником указывалось физлицо-предприниматель. И именно в этом случае (с таким документом) предприниматели на едином налоге с точки зрения налоговиков освобождаются от уплаты земельного налога.

Мы же считали и продолжаем настаивать на том, что такой подход неправильный. В соответствии с ГКУ субъектами права собственности в Украине являются обычные физические лица (граждане), а не предприниматели, и уже на основании статьи 320 ГКУфизлицо может использовать свое имущество в предпринимательской деятельности.

Вместе с тем скажем несколько слов о правоустанавливающих документах на земельные участки. Так, до 02.05.2009 г. право собственности на них удостоверялось государственным актом. Причем в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г., на который ссылалась ГНСУ, земельные участки несельскохозяйственного назначения могли приобретать в собственность только физлица-предприниматели, поэтому упоминание об их статусе отражалось в форме госакта. В свою очередь, это и стало причиной, по которой налоговики стали считать, что право собственности на такие участки оформлялось на физлиц-предпринимателей.

После этой даты и до 01.01.2013 г. в статью 126 ЗКУ были внесены изменения и в качестве правоустанавливающих документов могли выступать гражданско-правовое соглашение об отчуждении земельного участка и свидетельство о праве на наследство. Получение государственного акта на право собственности на земельный участок стало необходимым только в случае приобретения права собственности на земли государственной или коммунальной формы собственности, а также при изменении границ и/или целевого назначения земли.

С 01.01.2013 г. перечень документов, которыми подтверждается право собственности на земельные участки, указан в Законе № 1952 (мы приведем его ниже в тексте разъяснения из Единой базы налоговых знаний (далее — ЕБНЗ)). В него входят госакт, документы гражданского-правового характера и другие документы, в том числе таковыми могут быть и те, которые оформлены (выданы) до указанной даты. Заметим, что в качестве субъекта права собственности в них указывается обычное физлицо, без расшифровки, есть у него предпринимательский статус или нет, а исключением можно назвать только ряд госактов, выданных согласно Указу № 32/99 (в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г.).

Вероятно, такое положение вещей заставило ГНСУ пересмотреть свое мнение и в конце прошлого года она исправилась, издавОбобщающую консультацию № 1051 (см. «СД», 2012, № 24, с. 4). Несмотря на то что эта Консультация касалась именно единоналожников — арендодателей недвижимости, из нее можно было сделать выводы, которые относятся ко всем предпринимателям на едином налоге. Так, освобождение от уплаты земельного налога распространяется на единоналожников, если:

— право собственности на земельный участок оформлено на физическое лицо (физлицо-предпринимателя), т. е. можно считать «или так, или так»;

— земельный участок используется им для осуществления хозяйственной деятельности (на нем расположен магазин, СТО и т. д.).

По сути, это разъяснение говорит о том, что для освобождения от уплаты единого налога не обязательно, чтобы право-устанавливающий документ был оформлен на предпринимателя. Достаточно только того, чтобы в нем были указаны фамилия, имя, отчество физического лица — собственника участка, но при этом обязательно, чтобы помещение, а следовательно, и участок, использовались для получения доходов.

Тем не менее на практике далеко не все налоговики почему-то сделали из Обобщающей консультации № 1051 аналогичные выводы и продолжают считать, что у предпринимателя обязательно должен быть правоустанавливающий документ на земельный участок, оформленный на физлицо-предпринимателя. Иначе единоналожник от земельного налога, в том числе за участок под расположенной на нем недвижимостью, не освобождается.

Подчеркнем, что в подпункте 4 пункта 297.1 НКУ ничего не говорится о правоустанавливающих документах на земельный участок, необходимых для освобождения от земельного налога, но налоговики, как мы видим, именно так трактуют его положения.

Уплачивать ли земельный налог и в каком порядке

Итак, получается, что в нашей ситуации без требуемых налоговиками документов на земельный участок единоналожник не может доказать, что такой участок используется в хозяйственной деятельности. Тот факт, что над ним расположено помещение магазина, скажем так, производственного объекта, для них роли не играет.

Поэтому, если предприниматель не собирается спорить с налоговиками, то ему следует просто руководствоваться порядком уплаты земельного налога для тех, кто является собственником недвижимости и имеет статус физического лица — предпринимателя.

Согласно пункту 287.6 НКУ при переходе права собственности на здание, сооружение (их часть) налог за земельные участки, на которых расположены такие здания, сооружения (их части), с учетом придомовой территории уплачивается на общих основаниях с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

Это означает, что земельный налог рассчитывается исходя из площади земельного участка под недвижимостью и придомовых территорий, нормативной денежной оценки и ставок (см. «СД», 2013, № 2, с. 4).

На сегодняшний день для физических лиц существует два варианта расчета и уплаты земельного налога:

— самостоятельный расчет в налоговой декларации, которая должна предоставляться либо один раз на текущий год (до 20 февраля), либо ежемесячно;

— начисление земельного налога представителями налогового органа, когда годовая сумма указывается в уведомлении, которое присылается до 1 июля текущего года.

В первом случае годовая сумма земельного налога разбивается на ежемесячные, а во втором — нужно в течение 60 дней заплатить всю сумму за год.

Первый способ уплаты применяется для земельных участков, которые используются в хозяйственной деятельности, т. е. применяется для некоторых предпринимателей — собственников земли. Второй способ — для «непроизводственных» участков, т. е. применяется как для обычных граждан, так и для предпринимателей.

Для того чтобы определить, используется ли участок в хозяйственной деятельности и как должен уплачивать земельный налог предприниматель (нужно ли ему предоставлять отчетность), налоговики предлагают опять же ориентироваться на правоустанавливающие документы на земельный участок. Соответствующее разъяснение они привели в ЕБНЗ.

---

ВОПРОС. В каких случаях ФЛП должны подавать налоговую декларацию по плате за землю?

ОТВЕТ. Согласно п. 286.2 ст. 286 Налогового кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), плательщики платы за землю (кроме физических лиц) самостоятельно исчисляют сумму налога ежегодно по состоянию на 1 января и не позднее 20 февраля текущего года подают соответствующему органу государственной налоговой службы по местонахождению земельного участка налоговую декларацию на текущий год по форме, установленной в порядке, предусмотренномст. 46 НКУ, с разбивкой годовой суммы равными долями по месяцам. Подача такой декларации освобождает от обязанности подачи ежемесячных деклараций. При подаче первой декларации (фактического начала деятельности в качестве плательщика платы за землю) вместе с ней подается справка (извлечение) о размере нормативной денежной оценки земельного участка, а в дальнейшем такая справка подается при утверждении новой нормативной денежной оценки земли.

Плательщик платы за землю имеет право подавать ежемесячно отчетную налоговую декларацию, которая освобождает его от обязанности подачи налоговой декларации не позднее 20 февраля текущего года, в течение 20 календарных дней месяца, следующего за отчетным (п. 286.3 ст. 286 НКУ).

Начисление физическим лицам сумм налога проводится органами государственной налоговой службы, которые выдают плательщику до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение о внесении налога по форме, установленной в порядке, определенном ст. 58 НКУ (п. 286.5 ст. 286 НКУ).

Согласно ст. 116 Земельного кодекса Украины от 25 октября 2001 года № 2768-III, с изменениями и дополнениями (далее —ЗКУ), граждане и юридические лица приобретают право собственности и права пользования земельными участками из земель государственной или коммунальной собственности по решению органов исполнительной власти или органов местного самоуправления в рамках их полномочий, определенных ЗКУ, либо по результатам аукциона.

Также в период действия Указа Президента Украины от 19 января 1999 года № 32/99 «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» (далее — Указ) с 19 января 1999 года по
20 июля 2007 года покупателями земельных участков несельскохозяйственного назначения были граждане Украины — субъекты предпринимательской деятельности.

Право собственности на земельный участок, а также право постоянного пользования и право аренды земельного участка возникают с момента государственной регистрации этих прав (ст. 125 ЗКУ).

Право собственности, пользования земельным участком оформляется в соответствии с Законом Украины от 1 июля 2004 года № 1952-IV «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений», с изменениями и дополнениями(далее — Закон № 1952) (ст. 126 ЗКУ).

В соответствии со ст. 19 Закона № 1952 государственная регистрация прав проводится на основании:

1) договоров, заключенных в порядке, установленном законом;

2) свидетельств о праве собственности на недвижимое имущество, выданных в соответствии с требованиями Закона № 1952;

3) свидетельств о праве собственности, выданных органами приватизации нанимателям жилых помещений в государственном и коммунальном жилищном фонде;

4) государственных актов на право собственности или постоянного пользования на земельный участок в случаях, установленных законом;

5) решений судов, вступивших в законную силу;

6) других документов, подтверждающих возникновение, переход, прекращение прав на недвижимое имущество, поданных органу государственной регистрации прав вместе с заявлением.

Согласно ст. 93 ЗКУ и ст. 1 Закона Украины от 6 октября 1998 года № 161-XIV «Об аренде земли», с изменениями и дополнениями (далее — Закон № 161), аренда земли — это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для проведения предпринимательской и других видов деятельности.

Налоговый период, порядок исчисления арендной платы, срок уплаты и порядок ее зачисления в бюджеты применяется в соответствии с требованиями ст. 285 — 287 НКУ (п. 288.7 ст. 288 НКУ).

Учитывая вышеизложенное, физическое лицо — предприниматель подает в орган ГНС по местонахождению земельного участка налоговую декларацию по плате за землю, если земельный участок используется для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.) на основании документов, определенных в ст. 19 Закона № 1952 и оформленных на физическое лицо — предпринимателя.

Если документы, определенные в ст. 19 Закона № 1952, оформлены на физическое лицо, начисление платы за землю (земельного налога или арендной платы) осуществляет орган государственной налоговой службы, который выдает плательщику до 1 июля текущего года налоговое уведомление-решение о внесении платы за землю по установленной форме.

---

Как видим, ГНСУ в данной консультации продолжает разделять документы на земельный участок как оформленные на обычное физическое лицо и на предпринимателя, игнорируя подход к ГКУ в определении права собственности.

Причем, как мы уже отмечали, собственником в данных документах, за исключением госактов на земельные участки, оформленные в период с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г., будет выступать обычное физлицо. Тем не менее из разъяснения налоговиков очевидно следующее:

— предоставлять декларацию должны предприниматели — плательщики земельного налога, у которых на руках есть госакты на участки несельскохозяйственного назначения, оформленные согласно Указу № 32/99 с 19.01.99 г. по 20.07.2007 г.;

— предприниматели и граждане, у которых земля оформлена на основании других правоустанавливающих документов (в понимании налоговиков на обычных физлиц), получат уведомление от налогового органа (заплатят сразу годовую сумму налога).

Такой подход в настоящее время, в частности, используется для предпринимателей на общей системе. Если предприниматель-общесистемщик должен предоставить отчетность и не располагает данными для расчета земельного налога, то ему придется обратиться с письменным заявлением в территориальный орган Госагентства по земельным ресурсам. Если же он попадает в категорию тех, кому должны прислать уведомление налоговики, то все данные для начисления они соберут самостоятельно.

Вместе с тем, поскольку в НКУ о наличии документов, оформленных на физлицо-предпринимателя, в ситуации с единоналожниками не говорится, то налоговики «подстраховываются» и просят предпринимателей написать заявление с просьбой начислять им земельный налог как обычным физлицам. Поэтому у «смелых» единоналожникаов справедливо возникнет вопрос: а стоит ли идти у них на поводу^{справка 1}.

Наше мнение…

Прежде всего еще раз отметим, что, по нашему мнению, предприниматель на едином налоге за земельный участок под зданием собственного магазина не должен уплачивать земельный налог независимо от того, указан ли его предпринимательский статус в правоустанавливающих документах. Освобождение ему дано подпунктом 4 пункта 297.1 НКУ по двум критериям:

— пребывание на упрощенной системе;

— использование участка в хозяйственной деятельности.

То, что налоговики выдвигают еще один критерий — наличие правоустанавливающих документов, оформленных на физлицо-предпринимателя, по нашему мнению, безосновательно. Это также подтверждается и положениями Обобщающей консультации № 1051.

Поэтому у единоналожников есть два варианта:

— пойти на поводу у налоговиков, т. е. написать заявление с просьбой начислить земельный налог в порядке как для обычных физлиц, получить уведомление, заплатить земельный налог;

— обжаловать в суде их действия либо уведомление, которое они, вероятно, получат до 1 июля 2013 года в судебном порядке.

В этом случае главное обосновать то, что участок используется в хозяйственной деятельности, что будет совсем несложно сделать, если он расположен под помещением магазина. Кроме того, в помощь предпринимателю будут и положения Обобщающей консультации № 1051, которая является нормативным документом и имеет приоритет над разъяснением из ЕБНЗ. Ее нормы в данной ситуации можно отнести не только к арендодателям, но и ко всем единоналожникам. В соответствии с ними для освобождения от земельного налога документы могут быть оформлены на обычное физическое лицо или на физлицо-предпринимателя.

---

Справочная информация (справка)

¹ По нашему мнению, именно опасения того, что предприниматели могут не обратиться в территориальный орган Госагентства по земельным ресурсам, заставляют налоговиков настаивать на уплате земельного налога в порядке, предусмотренном для граждан. Дело в том, что в этом случае плательщики могут рассчитать сумму земельного налога исходя из ставок и коэффициентов для земельных участков, для которых не определена нормативная денежная оценка, а эта сумма будет меньше положенной.

Документы консультации

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ЗКУ — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.

Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.

Указ № 32/99 — Указ Президента Украины «О продаже земельных участков несельскохозяйственного назначения» от 19.01.99 г. № 32/99.

Обобщающая консультация № 1051 — Обобщающая налоговая консультация относительно уплаты земельного налога владельцами нежилых помещений — плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями, утвержденная приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051.