Управление имуществом: особенности для бухгалтера

Предприятие – плательщик налога на прибыль и НДС имеет недвижимость, которую сдает в аренду. Аренда – не основной вид деятельности. У этого предприятия есть желание передать управление недвижимостью другому предприятию, также плательщику налога на прибыль, но неплательщику НДС.       Какие особенности учета и налогообложения операций по управлению имуществом в двух предприятий?       Прежде чем ответить на вопрос об особенностях учета операции по управлению имуществом, отметим правовые аспекты этой операции. Ведь основой любой хозяйственной операции является ее правовая суть.        Правовой аспект       Правовые моменты осуществления операции по управлению имуществом урегулированы гражданским законодательством, в частности ст. 1029 – 1045 ГКУ.       Кратко отметим основные моменты, которые, на наш взгляд, необходимо знать бухгалтеру.       Сначала зададимся вопросом: почему недвижимость, находящуюся в аренде, предполагают передать в управление? Полагаем, что причина кроется в том, что, например, аренда не приносит достаточного дохода, а передача в управление может не только преобразить имеющуюся недвижимость, но и предоставить возможность управлять ею так, чтобы собственник получал максимальную выгоду.       Поясним сказанное нормами ГКУ.       Итак, по договору управления имуществом учредитель управления (собственник имущества) передает управителю на определенный срок имущество в управление. При этом управитель, получив такое имущество, обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах собственника или даже в интересах третьего лица (выгодополучателя), которого укажет собственник.       В свою очередь, по договору аренды арендатор использует полученное в аренду имущество в своих хозяйственных целях и доход от его использования остается у него – арендатора.       Имущество, переданное в управление, должно быть отделено от другого имущества собственника и от имущества управителя (п. 3 ст. 1030 ГКУ).       При этом имущество, полученное в управление, должно учитываться управителем на отдельном балансе и по операциям с ним необходимо вести отдельный учет.       Договор по управлению имуществом заключается только в письменной форме, а также подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации (ст. 1031 ГКУ).       Договор, подлежащий нотариальному удостоверению или государственной регистрации, считается заключенным с момента его нотариального удостоверения или государственной регистрации, а в случае необходимости и нотариального удостоверения, и государственной регистрации – с момента государственной регистрации (ст. 640 ГКУ). То есть до момента государственной регистрации у сторон договора не возникает каких-либо прав и обязанностей.       Согласно п. 2 ст. 210 ГКУ перечень органов, осуществляющих госрегистрацию, устанавливается законом. Но на сегодняшний день такого закона нет. Однако п. 6 Временного порядка государственной регистрации сделок, утвержденного постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 671, установлено, что госрегистрация сделок проводится путем внесения нотариусом записи в Реестр одновременно с нотариальным удостоверением договора.       Также обращаем внимание, что расчеты, связанные с управлением имущества, осуществляются на отдельном банковском счете (ст. 1031 ГКУ).       Передача имущества в управление не означает перехода права собственности на него к управителю (п. 5 ст. 1033 ГКУ). Так, собственник может провести отчуждение имущества, переданного в управление, другому лицу и при этом договор управление не прекращается (п. 6 ст. 1032 ГКУ). Но это правило невыполнимо, в случае когда право собственности переходит к другому лицу вследствие обращения на него взыскания.       Управителем может быть только субъект предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 1033 ГКУ). При этом управитель имуществом может быть плательщиком единого налога, поскольку пп. 291.5.1 НКУ запрещает применять упрощенную систему субъекту хозяйствования, осуществляющего деятельность по управлению предприятиями. Код такого вида деятельности по КВЭД-2010 – 70.10, что соответствует коду 74.15 – управление предприятиями по КВЭД-2005 (см. письмо ГНСУ от 26.01.2012 г. № 2757/7/15-2217Є), а деятельность по управлению недвижимостью за вознаграждение или на основе контракта имеет код 68.32 по КВЭД-2010.       Заметим, что выгодополучателем не может быть сам управитель (п. 3 ст. 1033 ГКУ). Управитель распоряжается имуществом согласно условиям договора и на основе норм ГКУ.       Существенными условиями договора по управлению имуществом должны быть: перечень передаваемого имущества, размер и форма оплаты за управление имуществом (ст. 1035 ГКУ).       Если в договоре не указан срок его действия, то он считается составленным на пять лет (ст. 1036 ГКУ).       Управитель, который не проявил при управлении имуществом достаточной заботы об интересах собственника или выгодополучателя, обязан возместить собственнику причиненные убытки, а выгодополучателю – упущенную выгоду (ст. 1043 ГКУ).       То есть управителю никак нельзя управлять имуществом и в результате получать убытки. Иначе он будет обязан согласно положениям ГКУ выплатить компенсации собственнику и выгодополучателю. С позиции налогового законодательства это чревато непризнанием «налоговых убытков» в управителя, а также не исключаем наличия фискальной точки зрения относительно признания «воздушных» прочих доходов у собственника от операций с имуществом, переданным в управление.       Убытки не возмещаются в случае, если будет доказано, что они возникли вследствие непреодолимой силы или действий собственника или выгодополучателя.        Налоговый учет       режде чем перейти непосредственно к налогообложению, отметим, что на договор об управлении имуществом распространяется Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом МФУ от 09.12.2011 г. № 1588 (далее – Порядок № 1588).       Данные договора об управлении имуществом заносятся в реестр плательщиков налогов (п. 1.5 Порядка № 1588).       При этом под термином «управитель имущества» в Порядке № 1588 понимается юридическое лицо – плательщик налога на прибыль, которое ведет отдельный учет доходов и расходов от управления имуществом отдельно от доходов и расходов от собственной хозяйственной деятельности (п. 1.7 Порядка № 1588).       При взятии на учет договора об управлении имуществом ему присваивается регистрационный номер как плательщику налогов (п. 2.4 Порядка № 1588). Если управитель работает по нескольким договорам об управлении имуществом, то каждому такому договору присваивается отдельный регистрационный номер плательщика налога (п. 2.7 Порядка).       Основанием для взятия на учет договора управления имуществом является получение от управителя документов, указанных в п. 4.7 раздела IV Порядка № 1588.       А именно:       – заявление по форме № 1-ОПП;       – копия договора управления имуществом;       – копия выписки из Госреестра сделок.       В органах налоговой службы не учитываются договоры управления имуществом, на которые не распространяются особенности налогового учета, определенные пп. 153.13.10 НКУ. А именно на операции по управлению активами институтов совместного инвестирования фондов банковского управления, фондов финансирования строительства и фондов операций с недвижимостью, созданных в соответствии с законом.        Налог на прибыль       Особенности налогообложения операции по управлению имуществом приведены в п. 153.13 НКУ. Таким образом, исходя из условий ситуации, собственник и управитель – плательщики налога на прибыль.       Представим их в таблице для управителя и собственника имущества.     № Вид операции Собственник имущества Управитель п/п 1 Передача недвижимости Прекращает начисление амортизации в месяце, следующем за месяцем передачи имущества Начисляет амортизацию в отдельном учете, начиная с месяца, следующего за месяцем получения имущества в управление (дополнительно см. разъяснение из ЕБНЗ) 2 Ремонт, реконструкция, модернизация недвижимости по условиям договора возмещается собственником после окончания договора Не отражает Затраты на улучшения недвижимости, полученной в управление, создают отдельные объекты основных средств и амортизируются. Это связано с тем, что балансовая стоимость таких объектов не входит в балансовую стоимость объектов основных средств плательщика налога на прибыль – управителя, а значит, 10 %-й лимит не рассчитывается. Такое же мнение приведено в разъяснении специалистов ГНСУ из ЕБНЗ) 3 Начисление расходов на содержание и эксплуатацию Не отражает Отражает в отдельном налоговом учете в соответствии с правилами НКУ, а именно на основании ст. 138 – 143 НКУ 4 Начисление вознаграждение управителю Отражает в прочих налоговых расходах в стр. 06.4.22 приложения «ІВ» к декларации по налогу на прибыль Отражает в прочих налоговых доходах своей основной деятельности в строке 03.34 приложения «ІД» к декларации по налогу на прибыль 5 Начисление доходов от использования недвижимости Не отражает Отражает в отдельном налоговом учете по правилам НКУ, а именно в соответствии со ст. 135 – 137 6 Расчет объекта налогообложения Не рассчитывает Рассчитывает в отдельном налоговом учете по каждому договору об управлении имуществом в соответствии с правилами НКУ, а именно в соответствии со ст. 134 7 Отражение налогооблагаемой прибыли (убытка) Не отражает ни в доходах, ни в расходах Не отражает ни в доходах, ни в расходах 8 Декларирование Доходы и расходы от операции об управлении недвижимостью не отражает в декларации своей основной деятельности Составляет декларацию по налогу на прибыль по каждому договору об управлении имуществом. При этом: – в сроке 9 заглавной части декларации по налогу на прибыль делается особая отметка; – в строке 4 этой декларации указывается налоговый номер управителя имущества; – в строке 3 приводится название, дата и номер договора об управлении имущества 9 Уплата налога на прибыль Не осуществляет Налог на прибыль уплачивается по каждому договору об управлении имуществом 10 Выплата дохода от использования недвижимости Отражает начисление дохода по дате принятия решения о выплате дохода (п. 137.16 НКУ и п. 20 П(С)БУ 15) Выплата дохода осуществляется после налогообложения результата от операций с недвижимостью, полученной в управление (пп. 153.13.5 НКУ) 11 Возврат недвижимости после окончания договора Стоимость объектов недвижимости увеличивается на стоимость улучшений, если согласно договору собственник обязан их возместить В доходы относится положительная разница между компенсацией собственником стоимости объектов недвижимости в виде затрат на улучшения и их балансовой стоимостью на момент возврата. Соответственно, в расходы включается отрицательная разница. Выводы, приведенные в строке 11, сделаны на основании ст. 1042 ГКУ, согласно которой управитель имеет право на возмещение затрат, понесенных им в связи с управлением имуществом.        Налог на добавленную стоимость       При рассмотрении этого подраздела исходим из условий ситуации: собственник – плательщик НДС, а управитель – неплательщик НДС.     № Вид операции Собственник имущества Управитель п/п 1 Передача недвижимости На основании того, что поставкой товара является какая-либо передача права на распоряжения товарами как собственника (пп. 14.1.191), считаем, что на дату передачи собственник будет обязан начислить налоговые обязательства по НДС на стоимость передаваемой недвижимости, указанной в договоре управления имуществом Налоговый кредит не отражает, так как является неплательщиком НДС 2 Ремонт, реконструкция, модернизация недвижимости по условиям договора возмещается собственником после окончания договора Налоговый кредит не отражает (даже и после компенсации расходов управителю), так как приобретение услуг по улучшениям осуществляет управитель – неплательщик НДС Налоговый кредит не отражает, сумма НДС от стоимости улучшений включается в составе такой стоимости в балансовую стоимость объектов основных средств в виде затрат на улучшение и амортизируется (пп. 139.1.6 НКУ) 3 Начисление расходов на содержание и эксплуатацию Налоговый кредит не отражает Сумма «входного» НДС включается в налоговые расходы деятельности по управлению недвижимостью 4 Начисление вознаграждения управителю Налоговый кредит не отражает Налоговые обязательства не начисляет, так как является неплательщиком НДС 5 Начисление доходов от использования недвижимости Налоговые обязательства не начисляет Налоговые обязательства не начисляет, так как является неплательщиком НДС        Бухгалтерский учет       Считаем, что операции по договору управления имуществом нельзя приравнивать к посредническим договорам (например, поручения), агентским и прочим, по которым право собственности на передаваемое имущество не переходит. Причина в том, что управитель, который возможно по некоторым признакам и подходит под определение посредника, но выполняет операции по управлению имуществом как собственник, пользуется и распоряжается им в соответствии с законом и договором. Ведь собственник, заключая договор об управлении имуществом, может и не указывать управителю, как использовать такое имущество, главное – получить прибыль от его использования (конечно же, в рамках законодательства Украины). Поэтому согласно ст. 1029 ГКУ в управителя может возникать право доверительной собственности на полученное имущество.       В связи с этим полагаем, что прибыль от операций по управлению имуществом после уплаты налогов управителем нельзя назвать для собственника доходом в виде выручки от реализации товаров, работ, услуг (п. 8 П(С)БУ 15). По нашему мнению, такой доход подпадает под определение дохода, который возникает от использования активов предприятия другим лицом (п. 20 П(С)БУ 15). Но и дивидендами такой доход не назовешь, поскольку дивиденды – это платеж, осуществляемый эмитентом корпоративных прав в пользу их собственника (пп. 14.1.49 НКУ), или часть прибыли, распределенная между участниками в соответствии с их долей в уставном капитале (п. 4 П(С)БУ 15).       Поскольку недвижимость, полученную управителем, нельзя признать его активами на основании п. 3 П(С)БУ 1, то и расходы и доходы, связанные с такими активами, считаем невозможным учитывать в финотчетности от своей собственной деятельности управителя. Тем более, что согласно п. 6 П(С)БУ 2 в случаях, предусмотренных нормативно-правовыми актами, составляются отдельные балансы. В данной ситуации таким правовым актом можно считать НКУ, согласно которому управителю необходимо вести отдельный налоговый учет доходов и расходов по каждому договору управления имуществом и рассчитывать объекты налогообложения. Поэтому управителю целесообразно вести бухгалтерский учет по каждому договору управления имуществом отдельно от своей основной деятельности. При этом отражать в финотчетности от своей деятельности только сумму вознаграждения, начисленную по договорам об управлении имуществом.        Бухгалтерский учет операций по договору управления недвижимостью для собственника и управителя     № Суть операции Корреспонденция счетов в бухучете п/п У собственника В управителя в отдельном учете   Дебет Кредит Дебет Кредит 1 Передача недвижимости 103управление 103 02управление - ____________ * Для собственника передача недвижимости в управление, по сути, это ее вывод из собственной эксплуатации. 2 Улучшение объектов недвижимости управителем, связанные с поддержанием их производственных функций - - 23, 91, 92, 93* 63, 66, 65, 685 ____________ * Поскольку управитель – неплательщик НДС, то НДС входит в состав затрат на улучшение 3 Улучшение объектов недвижимости управителем с целью получения большей экономической выгоды. Отражаем в бухучете с целью сближения бухучета и налогового учета на основании п. 14 П(С)БУ 7 - - 15 63, 66, 65, 685 103 15 4 Начисление расходов на содержание объектов недвижимости - - 23, 91, 92, 93 63, 66, 65, 685 5 Начисление амортизации - - 23, 91, 92, 93 131* ____________ * Пояснение к этой проводке см. ниже таблицы 6 Начисление вознаграждения управителю 94 685 361 719* ____________ * Сумма этой проводки отражается в бухучете собственной деятельности. Применяем субсчет 719, если управление недвижимостью – это не основная деятельность управителя, и 703 – если основная. Налоговые обязательства по НДС не начисляем, так как управитель – неплательщик НДС. 7 Начисление доходов от использования недвижимости - - 36 703, 713, 719 Налоговые обязательства по НДС не начисляем, так как управитель – неплательщик НДС 8 Отражение финрезультата от деятельности по управлению недвижимостью - - 791 23, 91, 92, 93     703, 713, 719 791     791 441 9 Начисление налога на прибыль от деятельности по управлению недвижимостью - - 981 641 - - 791 981 - - 441 791 10 Начисление дохода в пользу собственника недвижимости 377 719* 441 685 ____________ * Считаем, что у собственника не возникают налоговые обязательства по НДС на сумму дохода ввиду отсутствия операции поставки товаров, работ, услуг, а значит, и отсутствия объекта налогообложения (пп. 14.1.185, пп. 14.1.191 и ст. 185 НКУ) 11 Выплата/перечисление дохода 311 377 685 311управление       Амортизация – это систематическое распределение стоимости необоротных активов, которая амортизируется на протяжении срока полезного их использования (п. 4 П(С)БУ 7). Управитель не может признать собственными активами принятую недвижимость, так как право собственности на нее не переходит. Поэтому некоторых специалистов может удивить проводка по начислению амортизации по активам, не числящимся на балансе управителя. Объясним свою точку зрения.       Выше мы сказали, что управителю целесообразно составлять отдельную финотчетность по деятельности, связанной с использованием чужих активов, по аналогии с отдельным налоговым учетом. Кроме этого, напомним, что согласно пп. 153.13.3 НКУ управителю в налоговом учете, по сути, разрешено начислять амортизацию, ведь именно он использует недвижимость для получения дохода и для отдельного декларирования объекта налогообложения. На этом основании считаем, что и в бухгалтерском учете возможно начисление амортизации с отражением операционных расходов от такого особого вида деятельности, которые будут влиять на результат от операций использования – управления недвижимостью.       В дальнейшем при возврате недвижимости сумма начисленной амортизации, на наш взгляд, должна быть учтена собственником. Но уже не в виде начисленной суммы амортизации, а в виде суммы (Дт 972 Кт 13) уменьшения полезности возвращенной недвижимости.              Ирина Киян    Руководитель отдела консалтинга    АФ «АленАудит»        Дата підготовки 07.05.2012

По материалам: ЛИГА:ЗАКОН