Инвестиционная недвижимость в налоговом учете: нельзя? Можно!

С момента вступления в силу НКУ некоторые осторожные плательщики налога на прибыль, основываясь на фискальной точке зрения, не решились амортизировать в налоговом учете инвестиционную недвижимость. При этом потеряли расходы не только в части амортизации, но и в части затрат на улучшение объектов основных средств в пределах 10 %-го лимита.    В данной консультации приведем аргументы в защиту права на расходы в налоговом учете по инвестиционной недвижимости.       Сначала напомним, что в соответствии с П(С)БУ 32 инвестиционная недвижимость – собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле, которые содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности.       Иными словами, если собственное здание содержится с целью получения дохода только в виде арендных платежей от операционной аренды, то такое здание – объект основных средств (с позиции бухучета) считается инвестиционной недвижимостью.       Теперь на основании анализа норм НКУ аргументируем, что инвестиционная недвижимость имеет право быть отнесенной к 3 группе основных средств в налоговом учете.       Согласно определению пп. 14.1.138 НКУ основные средства – материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривен, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 2500 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционного цикла, если он больше года).       Из этого определения следует, что объекты инвестиционной недвижимости, признанные в бухгалтерском учете основными средствами, могут быть признаны основными средствами и в налоговом учете (конечно, при соблюдении указанных критериев), поскольку в данном подпункте НКУ нет ограничения относительно непризнания таких объектов основными средствами.       В п. 145.1 НКУ приведена классификация групп основных средств и других необоротных активов и минимально допустимых сроков их амортизации. А коль речь идет о классификации групп основных средств, то при соблюдении критериев, указанных в пп. 14.1.138 НКУ, инвестиционная недвижимость может быть отнесена к основным средствам, а значит может быть подвергнута классификации как и другие основные средства.       В соответствии с таблицей классификации из п. 145.1 НКУ здания относятся к 3-й группе основных средств в налоговом учете.       Также обратим внимание, что в п. 144.3 НКУ приведен перечень затрат, которые не подлежат амортизации в налоговом учете. В этом перечне отсутствуют затраты на приобретение, сооружение объектов инвестиционной недвижимости. В то время как в п. 144.1 НКУ перечислены затраты, которые подлежат амортизации в налоговом учете. И именно в этот перечень входят затраты на приобретение, самостоятельное изготовление, улучшения объектов основных средств, которые используются предприятием в хозяйственной деятельности с целью получения дохода. Причем в этом перечне не сделано исключение для затрат по инвестиционной недвижимости, то есть по тем объектам основных средств, балансовая стоимость которых с целью бухучета определяется по особым правилам.       Как следует из п. 6 подр. 4 р. ХХ НКУ, плательщик налога на прибыль был обязан по состоянию на 01.04.2011 г. провести инвентаризацию объектов основных средств. В данные инвентаризации должны были попасть и объекты инвестиционной недвижимости (ведь они учитывались на балансе предприятия, но их балансовая стоимость определяется по особым правилам бухучета, о которых законодатель в НКУ забыл упомянуть или счел это излишним, поскольку и так понятно, что исключений для инвестиционной недвижимости нет).       По результатам этой инвентаризации необходимо было определить стоимость объектов, которые амортизируются для целей налогового учета. В этом пункте сказано, что такая стоимость определяется по данным бухгалтерского учета как первоначальная (переоцененная), с учетом затрат на модернизацию, реконструкцию и сумм накопленной амортизации по данным бухучета. Причем ни в этом, ни в каких-либо других пунктах НКУ не сказано, что при определении амортизируемой стоимости следует исключить объекты инвестиционной недвижимости, которые по правилам бухучета не амортизируются, а их первоначальная стоимость изменяется на разницу в оценках справедливой стоимости на дату баланса.       Обратим внимание также на то, что согласно п. 146.1 НКУ учет амортизируемой стоимости ведется по каждому объекту, который входит в состав отдельной группы основных средств, в том числе стоимость ремонта и улучшения объектов основных средств, полученных безвозмездно или предоставленных в оперативный лизинг (аренду) либо полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в соответствии с Законом Украины «Об особенностях передачи в аренду или концессию объектов централизованного водо-, теплоснабжения и водоотвода, находящихся в коммунальной собственности», как отдельный объект амортизации.       При этом в данном основном пункте, определяющем в налоговом учете амортизируемую стоимость, не сделано исключения для объектов основных средств, учитываемых как инвестиционная недвижимость по особым правилам бухгалтерского учета.       Кроме этого, во всей ст. 146 НКУ нет ни слова о запрете амортизации в налоговом учете тех объектов основных средств, которые используются предприятием в хозяйственной деятельности, приносят доход (в виде арендной платы), но учитываются в бухгалтерском учете по особым специальным правилам.       Из вышеприведенного следует вывод, что предприятие на 01.04.2011 г.:       • обязано было отразить объекты инвестиционной недвижимости в инвентаризационной ведомости;       • имело право включить балансовую стоимость каждого объекта инвестиционной недвижимости (используемого в хозяйственной деятельности) в таблицу (ведомость) расчета разницы между балансовой стоимостью объектов основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета. То есть в этой таблице необходимо было отразить балансовую стоимость объектов инвестиционной недвижимости уже с учетом произведенной оценки до справедливой стоимости. Иными словами, балансовая стоимость таких объектов должна была повлиять на формирование суммы налоговой разницы, которая подлежит отражению в декларации по налогу на прибыль и прямолинейной амортизации в течение 3-х лет.       При этом в данной ситуации, считаем, не должна применяться норма о том, что при определении амортизируемой в налоговом учете стоимости объектов основных средств не учитывается сумма дооценки, проведенная после 01.01.2010 г., поскольку учет объектов инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости нельзя назвать просто дооценкой. Такой учет может давать не только увеличение стоимости объектов инвестиционной недвижимости, но и ее уменьшение в связи с износом и другими рыночными условиями. А вот дооценка подразумевает доведение до справедливой стоимости остаточной стоимости объектов основных средств, амортизируемых по одному из методов, утвержденному в приказе об учетной политике предприятия;       • имело право амортизировать объекты инвестиционной недвижимости в налоговом учете по одному из методов, приведенных в пп. 145.1.5 НКУ. То есть предприятие имело право выбрать один из методов амортизации, отличающихся от метода учета инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете. При этом, считаем, норма пп. 145.1.9 НКУ не должна смущать, поскольку в ней говорится о том, что начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике, с целью составления финотчетности. То есть метод, выбранный для налоговой амортизации, необходимо закрепить в приказе об учетной политике, которым предприятие руководствуется для составления финотчетности. Ведь ни одна норма не предусматривает, что в бухгалтерском и налоговом учете должны быть определены одинаковые методы амортизации. Просто сказано, что налоговый метод надо закрепить в приказе об учетной политике. Но в этом приказе может быть указано и то, что в бухгалтерском учете инвестиционная недвижимость учитывается согласно П(С)БУ 32 по справедливой стоимости;       • имело право при расчете 10 %-го лимита учитывать балансовую стоимость объектов инвестиционной недвижимости. Если же за отчетный налоговый период получалось превышение суммы этого лимита, то согласно п. 146.11 НКУ сумма превышения должна была распределяться между объектами, улучшаемыми в таком отчетном налоговом периоде, в том числе и переданными в оперативную аренду.       Если же предприятие не воспользовалось очевидными аргументами, основанными на анализе норм НКУ, а «состорожничало» и прекратило начисление амортизации в налоговом учете с 01.04.2011 г. с оглядкой на то, что в бухгалтерском учете инвестиционная недвижимость учитывалась по справедливой стоимости, то у него есть следующие выходы из ситуации.       Вариант 1. Выполнить перерасчеты:       – по налоговой амортизации инвестиционной недвижимости (предварительно закрепив в приказе об учетной политике один из методов начисления налоговой амортизации);       – по сумме 10 %-го лимита;       – по сумме расходов на улучшения основных средств в пределах 10 %-го лимита и увеличения балансовой стоимости объектов основных средств в части превышения 10 %-го лимита с перерасчетом сумм амортизации,       и подать в налоговый орган соответствующие уточняющие декларации. При этом нужно быть готовым отстаивать свою позицию, используя приведенные нами аргументы, вплоть до судебных разбирательств.       Вариант 2. Выполнить перерасчеты налоговых доходов и расходов в части сумм разницы оценки объектов инвестиционной недвижимости на даты баланса (31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011) и отразить их в прочих доходах или расходах с представлением уточняющих деклараций, на основании:       – пп. 135.5.14 НКУ, согласно которому в доходы включаются прочие доходы плательщика налога за отчетный период;       – п. 138.5 НКУ, согласно которому прочие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета;       – п. 138.12 НКУ, согласно которому в состав прочих расходов включаются расходы хозяйственной деятельности, относительно которых прямо не установлены ограничения по отнесению их в расходы (пп. 138.12.2 НКУ).       А поскольку изменение (увеличение или уменьшение) балансовой стоимости инвестиционной недвижимости приводит к отражению его проводкой Дт 10 Кт 719 или Дт 949 Кт 10 (п. 22 П(С)БУ 32), то логично, что отраженные такими проводками суммы в налоговом учете могут быть отражены в доходах или расходах.       В случае предпочтения второго варианта все равно считаем возможным включать балансовую стоимость инвестиционной недвижимости в расчет 10 %-го лимита, поскольку изменение такой стоимости будет отражено в налоговых доходах или расходах (в виде сумм разницы в оценке справедливой стоимости), а значит может как увеличивать, так и уменьшать объект налогообложения. При этом инвестиционная недвижимость приносит доход плательщику налога, соответственно он имеет право отнести расходы на ее улучшения по общим правилам, установленным п. 146.12 НКУ.       В заключение отметим, что существует вероятность получения фискальных ответов из налогового органа, мол инвестиционную недвижимость нельзя амортизировать в налоговом учете и нельзя ее балансовую стоимость учитывать при расчете 10 %-го лимита. Но как следует из вышеприведенных аргументов, это можно делать, поскольку нормы НКУ не содержат ни прямого запрета, ни каких-либо ограничений.       При этом согласно п. 140.5 НКУ установление дополнительных ограничений относительно расходов плательщика, кроме приведенных в разделе III этого Кодекса, не разрешается.       Напомним также, если норма НКУ допускает неоднозначную трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, вследствие чего имеется возможность принятия решения в пользу как плательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налогов (п. 56.21 НКУ).       Ирина Киян    руководитель отдела консалтинга    АФ «АленАудит»       Дата подготовки 13.04.2012

По материалам: ЛИГА:ЗАКОН