Арендатор и арендодатель: непростые взаимоотношения

Предприятие «А» передало предприятию «Б» в оперативную аренду здание собственной котельной и все ее оборудование. При этом после передачи котельная вырабатывает тепло как для предприятия «А», так и для предприятия «Б». Газ для работы котельной у поставщиков покупает предприятие «А» и передает его по собственному газопроводу предприятию «Б». Аренда котельной не является для предприятий основным видом деятельности.    Как в этой ситуации в рамках оперативной аренды необходимо оформить правоотношения предприятиям – плательщикам налога на прибыль и НДС?    Как отразить в учете такие операции?       Правовые взаимоотношения       В данной ситуации предприятиям необходимо оформить не только договор оперативной аренды. Считаем, что исходя из фактически осуществляемых операций, предприятиям необходимо оформить как минимум три договора, чтобы урегулировать свои правовые взаимоотношения.       1. Договор оперативной аренды на здание котельной и на все ее оборудование, в котором предприятие «А» выступит арендодателем, а предприятие «Б» – арендатором.       Передачу здания и всего оборудования (по каждому объекту) необходимо оформить актом приема-передачи (ст. 795 ГКУ). Именно с момента подписания акта приема-передачи арендатор будет иметь право использовать объект «Котельная» в своей хозяйственной деятельности.       2. Договор купли-продажи одной части объема газа, поступающего в котельную и используемого в производстве тепла для обогрева помещений арендатора. Факт получения газа в котельную подтверждается приборами учета. Поэтому придется либо на момент входа газа в системы котельной расчетным путем (на основании технологии производства тепла) определять то его количество, которое пойдет на производство тепла для обогрева помещений арендатора, либо по факту его использования по окончании месяца делать соответствующие расчеты, основанные на технологии производства тепла.       3. Договор давальческой переработки другой части объема газа, поступающего в котельную и используемого в производстве тепла для обогрева помещений арендодателя. К такому договору необходимо приложить технологические расчеты по потребляемому газу для производства тепла на обогрев помещений арендатора и арендодателя. Также в конце каждого месяца арендатору, теперь уже как производителю тепла, придется составлять акт выполненных работ (услуг) по производству, подаче тепла и отчет по использованию давальческого сырья – газа, в той его части, которая получена по газопроводу не для собственных нужд, а для производства тепла арендодателю.       Налоговый учет       1. По договору оперативной аренды       Арендодатель не списывает здание котельной и ее оборудование с баланса, оно остается в его собственности и используется с целью получения дохода в виде арендной платы. Поэтому арендодатель имеет право начислять амортизационные отчисления на такие объекты основных средств и отражать их сумму в прочих налоговых расходах (пп. «б» пп. 138.10.4 НКУ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом МФУ от 28.09.2011 г. № 1213, такие расходы необходимо отразить в строке 06.4.39 приложения ІВ.       Налоговые обязательства по НДС при передаче объекта в оперативную аренду не начисляются (пп. 196.1.2 НКУ).       Сумму арендной платы на дату начисления, установленную в договоре аренды (п. 137.11 НКУ), арендодатель обязан отразить в налоговом доходе за вычетом налогового кредита по НДС. В декларации по налогу на прибыль налоговый доход от арендной платы необходимо отразить в строке 03.7 приложения ІД.       НДС от суммы арендной платы необходимо начислить в налоговые обязательства (пп. «б» п. 185.1 НКУ) на дату первого из событий (п. 187.1 НКУ) и выдать налоговую накладную (п. 201.1 НКУ).       Арендатор обязан оприходовать объекты аренды на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, установленной в договоре аренды. Основание – акт приема-передачи. Арендатор не получает котельную и ее оборудование в собственность, поэтому не имеет права начислять амортизационные отчисления и относить их в налоговые расходы.       Арендатор на дату начисления (п. 137.11 НКУ) обязан отразить налоговые расходы в сумме арендной платы за вычетом НДС и отразить их сумму в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.       При этом на дату первого из событий (п. 198.2 НКУ) арендатор имеет право отразить налоговый кредит по НДС от суммы арендной платы (п. 198.3 НКУ) при наличии налоговой накладной (п. 201.10 НКУ).       2. По договору купли-продажи газа       Арендодатель в статусе продавца газа на дату перехода права собственности на газ, установленную в договоре купли-продажи обязан отразить налоговый доход (п. 137.1 НКУ) за вычетом налогового обязательства по НДС и начислить налоговые обязательства по НДС в зависимости от первого события (п. 187.1 НКУ). В налоговом периоде отражения дохода от продажи газа необходимо отразить налоговые расходы в виде себестоимости реализованного товара – газа (п. 138.4 НКУ).       В декларации по налогу на прибыль сумму дохода необходимо отразить в строке 02, а расходы – в строке 05.1.       Арендатор в статусе покупателя газа на дату перехода права собственности на газ отражает стоимость газа за вычетом НДС в затратах на производство тепловой энергии для обогрева собственных помещений. После производства тепловой энергии стоимость газа в составе других затрат на производство тепловой энергии может быть отнесена в себестоимость реализованной продукции, услуг, производимых предприятием-арендатором, в административные расходы, в расходы сбыта. Отнесение в те или иные расходы зависит от цели использования помещений, обогреваемых произведенным теплом. Поэтому на основании правил ведения бухгалтерского учета, а именно норм П(С)БУ 16 арендатор-покупатель в статусе производителя тепловой энергии для собственных нужд отразит налоговые расходы в части стоимости приобретенного и потребленного газа в составе соответствующих бухгалтерским налоговых расходов.       3. По договору давальческой переработки газа       Арендодатель в статусе «давальца» – собственника сырья с целью производства тепловой энергии для собственных нужд при передаче арендатору (в статусе производителя тепла) части газа, приобретенного у поставщика, не отражает списание его стоимости с баланса предприятия и не отражает налоговые расходы. В бухгалтерском учете отражается передача приобретенного газа как бы в подотчет арендатору – производителю тепловой энергии. После получения произведенной тепловой энергии и составления акта выполненных работ стоимость газа как давальческого сырья необходимо будет списать в производственные затраты по производству тепла и отнести, в зависимости от цели использования, на себестоимость реализованной продукции, услуг, производимых арендодателем, на административные расходы, расходы сбыта. То есть, руководствуясь правилами бухгалтерского учета и нормами НКУ, сформировать налоговые расходы.       НДС от стоимости выполненных работ по производству тепловой энергии может быть отнесен в налоговый кредит при наличии налоговой накладной (п. 198.2, 198.3, 201.10 НКУ).       Арендатор в статусе переработчика давальческого газа – производителя тепловой энергии количество и стоимость газа, полученного от арендодателя с целью производства тепловой энергии для обогрева помещений арендодателя, не приходует на баланс, а отражает на забалансовом счете 022 «Материалы, принятые в переработку».       После производства тепловой энергии и передачи ее на обогрев помещений арендодателя, арендатору необходимо на основании акта выполненных работ отразить налоговый доход (п. 137.1 НКУ) и начислить на дату первого события налоговые обязательства по НДС, а также выдать налоговую накладную (п. 187.1, пп. «б» п. 185.1, п. 201.1 НКУ).       В периоде отражения налогового дохода от продажи произведенной тепловой энергии арендатор-производитель имеет право отразить себестоимость реализованных работ по производству тепла для арендодателя (за вычетом стоимости используемого газа) и отнести ее сумму к налоговым расходам. В этот же период количество и стоимость газа, использованного для производства тепловой энергии для арендодателя, арендатору необходимо списать с забалансового счета 022 «Материалы, принятые в переработку».       Бухгалтерский учет       Бухгалтерский учет операций рассмотрим на условном числовом примере.     № п/п Содержание операции Арендодатель, продавец газа, «давалец» Арендатор, покупатель газа, производитель тепла Дт Кт Сумма Дт Кт Сумма Договор оперативной аренды котельной и ее оборудования 1 Переданы объекты ОС в аренду 103/аренда, 103 20000 22 – 20000 104/аренда 104 7000 022 – 7000 2 Начислена арендная плата 377 703 600 23/производство тепловой энергии 685 500 3 Отражен НК у арендатора и НО у арендодателя 703 641 100 641 685 100 Договор купли-продажи газа 4 Приобретен газ у поставщика с учетом расходов на транспортировку 201 631 100000 – – – 5 Отражен НК 641 631 20000 – – – 6 Отражен доход от продажи части газа 361 702 72000       7 Отражены НО 702 641 12000       8 Отражены расходы на покупку газа – – – 23/производство тепловой энергии 631 60000 9 Отражен НК – – – 641 631 12000 10 Отражена себестоимость реализованного газа 902 201 60000 – – – 11 Отражено списание затрат на производство тепловой энергии в части стоимости газа на соответствующие расходы – – – 23/производство продукции/услуг 23/производство тепловой энергии 60000 и/или 91 и/или 92 и/или 93 Договор давальческой переработки газа для производства тепловой энергии 12 Арендодателем передан газ для производства тепловой энергии, а арендатором – принят 206 201 40000* 022 – 40000 * Оставшаяся часть стоимости газа из операции 4 13 Отражены затраты по производству тепловой энергии для арендодателя – – – 23/производство тепловой энергии на продажу 631, 661, 651 9000 14 Отражен доход от продажи услуг по производству тепла       361 703 12000 15 Отражено НО       703 641 2000 16 Отражены затраты на приобретение услуг по производству тепла 23/производство тепловой энергии 631 10000 – – – 17 Отражен НК 641 631 2000 – – – 18 Списана стоимость газа на затраты по производству тепла 23/производство тепловой энергии 206 40000 – – – 19 Отражена себестоимость реализованных услуг по производству тепла – – – 903 23/производство тепловой энергии на продажу 9000 20 Списан газ, используемый для производства тепла – – – – 022 40000 21 Отражено списание затрат на производство тепловой энергии в соответствующие расходы 23/производство продукции/услуг 23/производство тепловой энергии 50000       и/или 91 (40000 + 10000) и/или 92 и/или 93          Ирина Киян       руководитель отдела консалтинга    АФ «АленАудит»        Дата подготовки 05.03.2012

По материалам: ЛИГА:ЗАКОН