Уценка готовой продукции. Возникают ли налоговые обязательства по НДС и налог на прибыль?

На предприятии проведена уценка собственной готовой продукции (проволока), которая длительное время находилась в складах, потеряла свое первоначальное качество и может быть реализована только по цене металлолома. Проволока уценена до цены реализации. Уценка проведена в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Возникают ли налоговые обязательства по НДС и налог на прибыль в результате данной операции?       Двумя возможными вариантами обращения с залежалой продукцией являются:       1) уценка продукции до возможной цены реализации с целью продать такую продукцию;       2) отбор непригодной ни для использования, ни для продажи продукции (ее части в количественном выражении – в штуках, килограммах (тоннах), метрах и т. п.) с целью ее уничтожения, утилизации с одновременным исключением такой продукции из состава активов.       Вариант 1.       Налог на прибыль.       Действительно, согласно п. 152.10 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 № 2755-VI (далее – НКУ), если налогоплательщик принимает решение об уценке/дооценке активов согласно правилам бухгалтерского учета, – такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика налога, связанные с приобретением указанных активов. Таким образом, при осуществлении хозяйственной операции – уценке действует прямое правило, согласно которому сама по себе уценка запасов предприятия не требует корректировки расходов (по дате их возникновения) или к возникновению каких-либо доходов. При уценке готовой продукции производится запись Д-т 946 К-т 26. После этого на счете 26 будет учитываться неполная себестоимость готовой продукции, но в налоговом учете следует формировать расходы исходя из полной себестоимости, т. е. той суммы, которая учитывалась на счете 26 до уценки запасов – так работает правило п. 152.10 НКУ. При этом расходы формируются по дате их возникновения (при продаже готовой продукции или при использовании ее для собственных хозяйственных целей).       В разделе III НКУ «Налог на прибыль предприятий» действуют специальные правила формирования доходов или расходов по обычным ценам, если выполняются условия для применения обычных цен.       Обычные цены при возможных операциях с запасами применяются:       1) при осуществлении операций со связанными лицами (п. 153.2.1, 153.2.2 НКУ);       2) при осуществлении операций с лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль или уплачивающими налог на прибыль по ставкам иным, чем предприятие (п. 153.2.3 НКУ);       3) при проведении товарообменных (бартерных) операций (п. 153.10 НКУ);       4) при выплате дивидендов не в денежном выражении, например, готовой продукцией (п. 153.3.2 НКУ).       Таким образом, если выполняются вышеприведенные условия, осуществляя продажу уцененной готовой продукции, доходы следует формировать с учетом обычных цен.       В соответствии с п. 1, пп. 2 п. 2 раздела XIX НКУ до 1 января 2013 года применяются правила определения обычной цены, установленные п. 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли).       Если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная стороной договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливой рыночной цены.       Согласно пп. 1.20.51 Закона о прибыли, если обычная цена не может быть определена с использованием норм предыдущих подпунктов п. 1.20 этого Закона, то для доказательства обоснования ее уровня применяются правила, определенные:       – национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета;       – национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав.       С целью налогообложения термины «справедливая стоимость», «рыночная стоимость» и «чистая стоимость реализации», используемые в указанных стандартах, приравниваются к термину «обычная цена», определенному Законом о прибыли.       Согласно п. 24 и 25 Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246 (далее – П(С)БУ 9), запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или иным способом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.       В соответствии с п. 4 П(С)БУ 9 чистая стоимость реализации – ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию. Таким образом, если первоначальная стоимость превышает чистую стоимость реализации готовой продукции, то продукция должна быть уценена до чистой стоимости реализации или, иными словами, до обычной цены.       Согласно п. 11 Положения о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденного приказом Минэкономики и Минфина от 10.09.96 г. № 120/190 (далее – Положение о порядке уценки), размеры уценки товаров, продукции и излишков товарно-материальных ценностей должны определяться комиссией на основании экспертных оценок с учетом степени утраты их потребительских свойств, насыщенности рынка этими товарами и излишними товарно-материальными ценностями.       Следует отметить, что в данном случае определение экспертной оценки может производиться без привлечения профессиональных оценщиков, поскольку ни один нормативный акт это не требует. Поэтому экспертными оценками для целей переоценки (бухгалтерского учета) могут быть задокументированные заключения комиссии, утвержденной руководителем предприятия, в том числе для выявления продукции, подлежащей переоценке, а также определения ее стоимости.       Выводы:       1) осуществляя продажу уцененной до чистой стоимости реализации продукции, предприятие формирует налоговые доходы исходя из цены продажи, независимо от обычной цены такой продукции. При этом налоговые расходы, как было уже отмечено выше, формируются по дате продажи такой продукции и равны фактическим расходам на ее производство.       2) если выполняются условия для применения обычных цен и цена продажи ниже обычной цены более чем на 20 % (контрагенты – связанные лица, неплательщики налога на прибыль, плательщики налога по иным ставкам), или цена продажи ниже обычной (бартер), то доходы определяются исходя стоимости с учетом уценки (для целей налогового учета – это обычная цена).       НДС.       В силу п. 188.1 НКУ при поставке товаров (кроме некоторых специальных случаев) налоговые обязательства по НДС определяются исходя из договорной цены, но не ниже обычной. Поэтому при продаже уцененной продукции налоговые обязательства определяются от цены продажи, но не ниже стоимости, которая определена комиссией предприятия как чистая стоимость реализации (выше было доказано, что стоимость продукции с учетом уценки по правилам, установленным П(С)БУ 9 и Положением о порядке уценки, соответствует обычной цене).       При этом, если запасы при их продаже полностью использованы в хозяйственной деятельности (деятельности, направленной на получение дохода – см. пп. 14.1.36 НКУ) в облагаемых НДС операциях, нет причин корректировать налоговый кредит.       Однако если речь идет о планируемой поставке металлолома, то имеет место операция, освобожденная от начисления НДС. Так, согласно п. 23 подраздела 2 раздела ХХ НКУ временно до 1 января 2014 года от обложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по поставке лома черных и цветных металлов.       В соответствии с п. 198.5 НКУ, если товары фактически используются в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения в соответствии с НКУ, то с целью налогообложения такие товары считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарами.       При этом датой использования товаров считается дата признания расходов в соответствии с разделом III НКУ, а базой налогообложения – стоимость не ниже цен приобретения.       Поэтому, если в первичных документах на продажу уцененной продукции будет указана такая номенклатура товара, как лом металлов, то по дате продажи такого товара следует признать налоговые обязательства по НДС исходя из цен приобретения составляющих элементов готовой продукции, по которым предприятие воспользовалось правом на налоговый кредит.       Кроме того, наличие необлагаемой НДС операции влечет за собой применение норм ст. 199 НКУ о пропорциональном распределении налогового кредита при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций. При этом, по моему мнению, освобождение от применения этой статьи для операций по продаже лома, предусмотренное в п. 199.6, в случае с продажей готовой продукции по цене лома не действует.       Вариант 2.       Вариант 2 отличается от Варианта 1 количественным списанием непригодной продукции, т. е. когда уменьшение стоимости запасов происходит не за счет их удешевления (при этом учетное количество запасов не изменяется), но за счет их исключения из состава активов.       Налог на прибыль.       В соответствии с пп. 138.8.5 «и» НКУ недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным центральными органами исполнительной власти и согласованным Министерством финансов Украины нормативам включаются в общепроизводственные расходы.       Согласно п. 140.3 НКУ в расходы не включается сумма фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь.       Естественная убыль запасов — это уменьшение их количества в силу естественных причин. Поэтому вышеприведенными нормами следует пользоваться, если происходит физическое списание запасов, а не уменьшение их стоимости. Учитывая установленную п. 138.5 НКУ дату возникновения расходов в налоговом учете, если речь не идет о продаже, списанные в пределах норм естественной убыли запасы включаются в налоговые расходы по дате их списания. Запасы, списанные свыше норм, в налоговые расходы не включаются.       НДС.       Согласно п. 189.1 НКУ в случае использования товаров не в хозяйственной деятельности база налогообложения для товаров определяется не ниже цен их приобретения. Поэтому при списании непригодной продукции с баланса следует признать налоговые обязательства по НДС исходя из цен приобретения запасов и услуг, использованных при производстве этой продукции, по которым у предприятия был отражен налоговый кредит (см. пп. 14.1.191 «в» НКУ). В данном случае признаются лишь налоговые обязательства, но не корректируется налоговый кредит, поскольку НКУ не устанавливает такого дополнительного правила.          Инна Волянюк    аудитор, АФ «Номина Аудит»       Дата подготовки 21.06.2012

По материалам: ЛИГА:ЗАКОН