Ценные бумаги в странах с развитой экономикой являются одними из самых популярных инструментов инвестирования. Чтобы повысить инвестиционную привлекательность украинской экономики, государство должно внедрить четкие и понятные правила налогообложения инвестиционной деятельности, в том числе
деятельности с применением ценных бумаг. Пока же порядок администрирования и взимания налогов очень часто меняется и довольно часто регулируется разъяснениями и консультациями, которые противоречат закону.
деятельности с применением ценных бумаг. Пока же порядок администрирования и взимания налогов очень часто меняется и довольно часто регулируется разъяснениями и консультациями, которые противоречат закону.
Так, приказом Государственной налоговой службы Украины от 21.12.2012 г. № 1160 была утверждена Обобщающая налоговая консультация относительно порядка отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами (далее - Налоговая консультация № 1160). В этом документе указано:
"Под термином" расходы "следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу (в том числе эмитенту, кроме приобретения в ходе первичного размещения) ценных бумаг, деривативов и других, чем ценные бумаги, корпоративных прав как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи "связи с таким приобретением.
Таким образом, в состав расходов в отдельном учете можно включать любые расходы в пользу любого продавца в пределах операций с ценными бумагами, в том числе от "Отрицательный финансовый результат по торговле ценными бумагами в прошлых налоговых периодах, с учетом указанной ниже информации .
Для субъектов "ведения хозяйства, которые не являются профессиональными участниками фондового рынка, но осуществляют операции по купле-продаже ценных бумаг и других финансовых инструментов (самостоятельно получая соответствующие финансовые услуги от указанных профессиональных участников фондового рынка согласно законодательству), указанные операции имеют статус инвестиционной деятельности и должны осуществляться в денежной форме ".
Могут ли налоговые органы по операциям с ценными бумагами признавать расходами только те, которые были осуществлены в денежной форме?
Вывод ГНАУ относительно денежной формы расчетов за ценные бумаги обоснованно ч. 1 ст. 165 Хозяйственного кодекса Украины, которой установлено, что субъекты "ведения хозяйства могут приобретать акции и другие ценные бумаги, указанные в настоящем Кодексе, за счет средств, которые поступают в их распоряжение после уплаты налогов и процентов за банковский кредит, если иное не установлено законом.
Однако возникает вопрос: поскольку налоговые и приравниваемые к ним платежи в соответствии с нормами действующего законодательства осуществляются чаще, чем раз в год, как можно определить момент, что наступил "после уплаты налогов"? Также следует отметить, что упомянутое в ч. 1 ст. 165 ХКУ ограничения применяется, если иное не установлено законом. Итак, законодательство может содержать исключения из правила, предусмотренного этой статьей.
Законами Украины установлены определенные случаи, когда ценные бумаги могут быть оплачены имуществом. Так, ч. 1 ст. 23 Закона "Об акционерных обществах" предусмотрено, что в случае размещения акционерным обществом ценных бумаг их оплата осуществляется денежными средствами или по согласию между обществом и инвестором - имущественными правами, неимущественными правами, имеющими денежную стоимость, ценными бумагами (кроме долговых эмиссионных ценных бумаг, эмитентом которых является приобретатель, и векселей, за исключением государственных облигаций, которые обмениваются на акции Национальной акционерной компании "Нафтогаз Украины" и публичного акционерного общества "Укргидроэнерго" в случаях, предусмотренных законом), другим имуществом.
Инвестор не может осуществлять оплату ценных бумаг путем взятия на себя обязательства "обязательств по выполнению для общества работ или оказания услуг. Же время в п. 14.1.81 Налогового кодекса Украины определено, что инвестиции - это хозяйственные операции, предусматривающие приобретение основных средств, нематериальных активов , корпоративных прав и / или ценных бумаг в обмен на средства или имущество. При этом хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и / или других финансовых инструментов, принадлежащих к финансовым инвестициям и могут быть либо прямыми (внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом), или портфельными (покупка ценных бумаг за денежные средства на фондовом рынке или биржевом товарном рынке). Итак, при покупке ценных бумаг при размещении они могут быть оплачены как денежными средствами , так и имуществом в силу прямого указания закона.
Относительно расчета за ценные бумаги, приобретенные на вторичном рынке, следует отметить следующее. В п. 7.6.3 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" было отмечено, что под термином "расходы" следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости. Аналогичная норма установлена в п. 153.8 НК Украины до внесения изменений Законом Украины от 06.12.2012 г. № 5519-VI. На основании указанных норм Закона "О налогообложении прибыли предприятий" и НКУ можно было сделать вывод, что эти законодательные акты предусматривают возможность расчета за ценные бумаги не только денежными средствами, но и имуществом.
Однако 3 января 2013 вступили в силу изменения в НКУ (внесенные Законом Украины от 06.12.2012 г. № 5519-VI), которым п. 153.8 Кодекса был изложен в новой редакции. И в этой редакции не описано, что можно рассматривать в качестве "расходов" по операциям с ценными бумагами. Следовательно, положения НКУ, которые позволяли сделать вывод о возможности расчета за приобретенные ценные бумаги не только денежными средствами, но и имуществом, были исключены из Кодекса.
Можно считать расходами в денежной форме расчет векселями при покупке ценных бумаг лицами, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг?
Расчеты за ценные бумаги на вторичном рынке, приобретаемых субъектами хозяйствования, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, должны быть осуществлены в денежной форме. Следовательно, необходимо определить, к какой форме расчетов относятся расчеты векселями или путем обмена на другие ценные бумаги.
Общие принципы функционирования платежных систем и систем расчетов в Украине, понятие и общий порядок перевода средств в пределах Украины определены Законом "О платежных системах и переводе средств в Украине" (далее - Закон о платежных системах).
Согласно п. 35 ст. 1 Закона о платежных системах расчетный документ - это документ на перевод средств, используется для инициирования перевода со счета плательщика на счет получателя.
В ч. 1 ст. 22 этого же документа предусмотрено, что инициирование перевода осуществляется по следующим видам расчетных документов:
· Платежное поручение;
· Платежное требование-поручение;
· Расчетный чек;
· Платежное требование;
· Мемориальный ордер.
Национальный банк Украины имеет право устанавливать другие виды расчетных документов.
Порядок проведения безналичных расчетов определен Инструкцией о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением НБУ от 21.01.2004 г. № 22 (далее - Инструкция № 22).
Согласно п. 1.4 Инструкции № 22 безналичные расчеты - это перечисление определенной суммы средств со счетов плательщиков на счета получателей средств, а также перечисление банками по поручению предприятий и физических лиц средств, внесенных ими наличностью в кассу банка, на счета получателей средств. Эти расчеты проводятся банком на основании расчетных документов на бумажных носителях или в электронном виде.
Поскольку безналичные расчеты осуществляются на основании расчетных документов, важно установить, относится к ним вексель. Согласно этому же пунктом Инструкции № 22 расчетный документ - это документ на бумажном носителе, содержащий поручение и / или требование о перечислении средств со счета плательщика на счет получателя.
В п. 1.13 Инструкции № 22 определено, что при осуществлении расчетов могут применяться расчетные документы на бумажных носителях и в электронном виде. Настоящая Инструкция устанавливает правила использования при осуществлении расчетных операций таких видов платежных инструментов, как:
§ мемориальный ордер (приложение 1);
§ платежное поручение (приложение 2);
§ платежное требование-поручение (приложение 3);
§ платежное требование (приложение 4);
§ расчетный чек (приложения 5 и 6);
§ аккредитив (приложение 7);
§ инкассовое поручение (распоряжение) (приложение 24).
Использование векселей и специальных платежных средств, в частности платежных карт (в том числе корпоративных платежных карточек), регулируется законодательством Украины, в том числе нормативно-правовыми актами НБУ.
Согласно п. 9.5 Инструкции № 22 после составления акта сверки взаимной задолженности в сроки, определенные законодательством Украины, сторона, в пользу которой сложилось кредитовое сальдо взаемозобов "обязательств, выписывает расчетный документ (платежное поручение, требование-поручение) или оформляет вексель.
Хотя вексель и соответствует указанным признакам расчетных документов, ни Законом о платежных системах, ни Инструкцией № 22 его отнесено к расчетным документам. Из содержания п. 9.5 Инструкции № 22 следует, что векселя и расчетные документы в этом нормативном документе различаются. Однако в соответствии с ч. 1 ст. 4 Закона о платежных системах виды безналичных расчетов определяются законами и принятыми на их основе нормативно-правовыми актами НБУ.
Одновременно в ч. 3 ст. 341 ХКУ установлено, что безналичные расчеты могут осуществляться в форме платежных поручений, платежных требований, требований-поручений, векселей, чеков, банковских платежных карточек и других дебетовых и кредитовых платежных инструментов, применяемых в международной банковской практике.
Закон о платежных системах и разработанные на его основе подзаконные акты НБУ не определяют вексель как один из видов безналичных инструментов. Однако следует учитывать следующее: ч. 1 ст. 4 Закона о платежных системах четко установлено, что виды безналичных расчетов определяются законами и принятыми на их основе нормативно-правовыми актами НБУ, следовательно, перечень видов безналичных расчетов не является исчерпывающим. Законами Украины могут быть предусмотрены и другие виды безналичных расчетов. В свою очередь, ГКУ в ч. 3 ст. 341 относит вексель к формам безналичных расчетов.
На основании сказанного можно сделать вывод, что расчет векселем может считаться одной из форм безналичных розрахункив.Однак позиция государственных органов по отнесению расчетов векселями к безналичным расчетам неоднозначная.
Вопрос об отнесении вексельной формы расчета в денежной форме расчета рассматривался, в частности, в обобщающем налоговом разъяснении по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, утвержденном приказом ГНАУ от 07.04. 2010 № 224. В этом разъяснении, в частности, отмечалось следующее:
"Применение упрощенной системы налогообложения не позволяет суб" субъектам предпринимательской деятельности - юридическим лицам применять другой способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами.
В этом контексте требует роз "объяснения вопрос о правомерности применения плательщиками единого налога вексельной и бартерной форм расчетов.
Проведение расчетов с применением векселей отражается в соответствующем договоре, который заключается в письменном виде. В случае выдачи (передачи) в соответствии с договором векселя прекращаются денежные обязательства "Обязательства относительно платежа по этому договору и возникают денежные обязательства" Обязательства относительно платежа по векселю.
То есть после получения векселя обязательства "Обязательства по договору поставки продукции погашаются в неденежной форме.
Указом также установлен запрет на осуществление плательщиками единого налога расчетов путем бартерных операций, которые в соответствии с Законом № 334 предусматривают проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг) ".
Однако в указанной Консультации ГНАУ не приведены правовых обоснований со ссылками на законодательство, которые обосновывали бы заключение о том, что расчет векселем является расчетом в неденежной форме.
В письме Министерства юстиции Украины от 15.10.1998 г. № 13-35-1308 сказано, что расчет векселем не имеет признаков бартерных расчетов и является расчетом в денежной форме:
"Вексель сочетает в себе признаки платежного документа и ценной бумаги и удостоверяет безусловное денежное обязательство уплатить сумму денег владельцу векселя после наступления указанного в векселе срока и не может быть товарным обменом, поскольку предусматривает проведение расчетов в денежной форме.
Есть операции по векселю не имеют признаков бартерных (товарообменных) и имеют различный правовой режим ".
Неизменность этой позиции была подтверждена письмом Минюста от 11.10.2005 г. № 20-45-2846, в котором указано:
"В соответствии с п. 1.4 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением правления Национального банка Украины от 21.01.2004 г. № 22, безналичные расчеты - это перечисление определенной суммы средств со счетов плательщиков на счета получателей средств, а также перечисление банками по поручению предприятий и физических лиц средств, внесенных ими наличностью в кассу банка, на счета получателей средств. Эти расчеты проводятся банком на основании расчетных документов на бумажных носителях или в электронном виде.
Хозяйственный кодекс Украины устанавливает в соответствии с Конституцией Украины правовые основы хозяйственной деятельности (хозяйствования), которая базируется на разнообразии субъектов "ведения хозяйства разных форм собственности.
Частью 1 ст. 21 Кодекса определено, что вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательства "Обязательства векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю).
При этом ч. 3 ст. 341 указанного Кодекса установлено, что безналичные расчеты могут осуществляться в форме платежных поручений, платежных требований, требований-поручений, векселей, чеков, банковских платежных карточек и других дебетовых и кредитовых платежных инструментов, применяемых в международной банковской практике ".
Об отнесении векселя к безналичным расчетам НБУ в письме от 03.10.2005 г. № 25-113/1566-9816 отметил:
"Термин" безналичные расчеты ", приведен в п. 1.4 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте от 21.01.2004 г. № 22 употребляется в таком значении только в этой Инструкции. Инструкцией установлены правила использования при осуществлении расчетных операций платежных инструментов, перечисленных в п. 1.13 Инструкции. Вексель в этот перечень не входит. Таким образом, использование векселей регулируется не указанной Инструкции, а законодательством Украины, в том числе другими нормативно-правовыми актами Национального банка Украины ".
Итак, по нашему мнению, расчет за приобретенные ценные бумаги векселю являются расходами в денежной форме. Однако следует учитывать, что государственные органы не в этом единой позиции. Несмотря на положения ст. 341 ХКУ, ГНСУ не относит расчеты векселями к денежным.
Андрей Сахнацкой, Александр Сахнацкой
Правовая неделя № 16-18, 25 апреля 2013
По материалам: Мониторинг СМИ
Комментариев нет:
Отправить комментарий