Наличие у предприятий переплат по налогам, которые возникают «по просьбе» налоговых органов поддержать бюджет, - на сегодня достаточно распространенное явление.
Так же редкость есть и отрицательные показатели в декларациях по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, возникающие, в частности, в следующих случаях:
- Получение предприятием ущерба, отражается в Декларации по налогу на прибыль в последующих периодах, и на сумму которого в дальнейшем может быть уменьшен будущий объект налогообложения;
- Превышение в отдельных налоговых периодах налоговым кредитом суммы налоговых обязательств, в связи с чем в Декларации по налогу на добавленную стоимость возникает отрицательное значение этого налога, на которое предприятие имеет право уменьшить свои налоговые обязательства по НДС в последующих периодах.
Обычно перед налогоплательщиками возникает вопрос, в течение какого периода они могут учитывать такие переплаты и отрицательные значения в учете, действуют в данном случае сроки исковой давности?
Следует отметить, что общие сроки исковой давности установлены гражданским законодательством. То же время, как указано в ч. 2 ст. 1 ГКУ, в налоговые и бюджетным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не установлено законом.
В Налоговом кодексе условиям возврата ошибочно и / или излишне уплаченных денежных обязательств посвящены две нормы:
1) п. 43.3 НКУ, согласно которому обязательным условием для осуществления возврата сумм денежного обязательства является представление налогоплательщиком заявления о таком возврате (кроме возврата излишне удержанных (уплаченных) сумм налога на доходы физических лиц, которые рассчитываются органом государственной налоговой службы на основании поданной налогоплательщиком налоговой декларации за отчетный календарный год путем проведения перерасчета за общим годовым налогооблагаемым доходом налогоплательщика) в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и / или излишне уплаченной суммы;
2) п. 102.5 НКУ, устанавливающий, что заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
Есть НКУ устанавливает срок исковой давности в 1095 дней. Но во всех случаях он действует?
Попробуем разобраться с этим вопросом в данной статье. Структурно разделим ее на две части: в первой рассмотрим вопросы, касающиеся налога на прибыль, а во второй - налога на добавленную стоимость.
Начнем с переплат.
Переплата по налогу на прибыль
В соответствии с пп. 14.1.115 НКУ излишне уплаченные денежные обязательства (переплата) - это суммы средств, которые на определенную дату зачислены в соответствующий бюджет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату.
Есть переплатой считается сумма излишне уплаченных средств в соответствующий бюджет (в зависимости от налога).
При этом в соответствии с пп. 17.1.10 НКУ налогоплательщика возникает право на зачет или возврат излишне уплаченных, а также излишне взысканных сумм налогов и сборов, пеней, штрафов в порядке, установленном НКУ.
С целью урегулирования процедуры возврата излишне уплаченных в бюджет средств были утверждены Порядок возврата средств, ошибочно или излишне зачисленных в государственный и местные бюджеты (приказ Госказначейства от 10.12.2002 г. № 226) и Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы, местных финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возвращения налогоплательщикам ошибочно и / или излишне уплаченных сумм денежных обязательств (приказ от 21.12.2010 г. № 974/1597/499) (далее - Порядок № 974).
Как отмечалось выше, п. 43.3 и п. 102.5 НКУ предусматривают необходимость подачи заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления переплаты или получения права на возмещение.
Обращаем внимание на то, что расчет срока давности начинается с даты возникновения переплаты, а в некоторых специфических случаях переплата может возникать не только с даты осуществления платежа, о чем речь пойдет ниже.
Согласно п. 43.4 НКУ и п. 6 Порядка № 974 подачи заявления осуществляется в произвольной форме. В ней обязательно указывается направление перечисления средств:
- На текущий счет налогоплательщика в учреждении банка;
- На погашение денежного обязательства (налогового долга) по другим платежам, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, независимо от вида бюджета;
- Возврат наличными по чеку в случае отсутствия у налогоплательщика счета в банке (касается только физических лиц - плательщиков НДФЛ).
Таким образом, сумма переплаты, которая возникла по лицевому счету налогоплательщика, может быть возвращена лишь на основании заявления налогоплательщика. Однако заявление подается только в случаях возврата средств на текущий счет в банке или если такая сумма переплаты учитывается для погашения налоговых обязательств по другим платежам (налогов).
В свою очередь, в п. 87.1 НКУ указано, что оплата денежных обязательств или погашения налогового долга налогоплательщика по соответствующему платежу может быть осуществлена также за счет излишне уплаченных сумм такого платежа (без заявления плательщика) или за счет ошибочно и / или излишне уплаченных сумм по другим платежам (на основании соответствующего заявления плательщика) в соответствующие бюджеты.
Итак, если налогоплательщик намерен вернуть сумму излишне уплаченного налога, учитывается по его лицевому счету, путем ее зачисления на текущий счет в банке или ее зачисления в уплате имеющегося налогового обязательства по другому налогу, такой налогоплательщик обязательно должен подать заявление в орган налоговой службы в срок, не превышающий 1095 дней с даты осуществления такой переплаты.
Распространяются такие сроки на зачисление имеющейся переплаты в счет налоговых обязательств по налогу, по которому она возникла? Ведь этот случай не требует подачи заявления. Если налогоплательщик в течение 1095 дней не перекрыл переплату налоговым обязательствам по этому налогу, теряет он право на дальнейшее ее зачисления в уменьшение налоговых обязательств?
В обобщающем налоговом разъяснении, утвержденном приказом ГНАУ от 25.04.2003 г. № 197, указано, что поскольку представление налогоплательщиком заявлений на зачисление переплаты в счет погашения налоговых обязательств, возникающих после 1095 дней, не предусмотрено действующим законодательством, то переплата по которой на протяжении 1095 дней, следующих за днем ее возникновения, налогоплательщиком не были поданы заявления на ее возвращение, подлежит списанию на основании соответствующего решения руководителя органа государственной налоговой службы, которое в произвольной форме готовится подразделением администрирования учетных показателей и отчетности, путем корректировки на соответствующую сумму сальдо расчетов налогоплательщика с бюджетом (уменьшение переплаты).
Следует заметить, что упомянутое Обобщающее налоговое разъяснение выдано до принятия НКУ. Же время, сегодня действующей остается Инструкция о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденная приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276 (далее - Инструкция № 276).
Пунктом 7.3 Инструкции № 276 установлено, что орган государственной налоговой службы решает вопрос о списании ошибочно и / или излишне уплаченных сумм платежей, учитываются в лицевых счетах плательщиков свыше 1095 дней без движения (отсутствуют уменьшение и начисление налоговых обязательств или начисления, которые имеют нулевое значение, и уплата), при условии отсутствия заявления плательщика о возврате, в установленном законом порядке.
Имеющаяся судебная практика не поддерживает указанную выше позицию контролирующих органов. Так, в решении Хмельницкого окружного административного суда от 21.01.2013 г. по делу № 822/278/13-а суд отметил, что срок 1095 дней применяется только в случае подачи заявления налогоплательщика на возврат излишне уплаченных средств, и пришел к выводу, что п. 102.5 НКУ не предусматривает установление любого срока давности по возможности плательщика использовать свое право на проведение зачета излишне уплаченных, а также излишне взысканных сумм налогов и сборов. Поэтому, по мнению суда, срок давности в 1095 дней не применяется при представлении заявления налогоплательщиком для зачисления имеющейся переплаты в счет уменьшения налоговых обязательств по другому налогу.
Итак, как видим, налоговые органы могут списать имеющуюся переплату, если в течение 1095 дней в отношении него не поступило заявление о возвращении или зачисления в счет других платежей. Однако это касается только тех случаев, когда переплата учитывается более срока 1095 дней без движения. То есть, например:
- Если переплата возникла в 2007 году и находилась без движения, она могла быть списана в 2010 году;
- Если переплата возникла в 2007 году и частично уменьшалось до 2012 года, оснований для ее списания не было;
- Если переплата возникла в 2007 году и частично уменьшалось до 2012 года, а с 2012 года движение по ней прекратилось, она может быть списана только в 2015 году.
Таким образом, во избежание списания налогоплательщику целесообразно придерживаться срока 1095 дней при принятии решения относительно существующей переплаты.
Авансовые платежи при выплате дивидендов
В соответствии с пп. 153.3.2 НКУ, кроме случаев, предусмотренных пп. 153.3.5, эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу в размере ставки, установленной п. 151.1 НКУ, начисленной на сумму дивидендов, которые фактически выплачиваются, без уменьшения суммы такой выплаты на сумму такого налога. Указанный авансовый взнос вносится в бюджет до / или одновременно с выплатой дивидендов.
Согласно пп. 153.3.3 НКУ налогоплательщик - эмитент корпоративных прав, государственное некорпоратизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов согласно пп. 153.3.2 НКУ.
Подпунктом 153.3.4 НКУ установлено, что в случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия - эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода - на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов.
На дату написания этой статьи других механизмов использования уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов, чем зачисление их в счет уменьшения налоговых обязательств, не предусмотрено. Предельные сроки такого зачета также не установлено.
Итак, уплаченные при выплате дивидендов авансовые взносы по налогу на прибыль должны учитываться в уменьшение налоговых обязательств до полного их погашения, без применения сроков давности.
Ежемесячные авансовые взносы
Пунктом 57.1 НКУ установлено, что плательщики налога на прибыль (кроме вновь, производителей сельскохозяйственной продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и налогоплательщиков, у которых доходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения, за последний годовой отчетный налоговый период не превышают 10 млн гривен) ежемесячно платят авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке и в сроки, установленные для месячного налогового периода, в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год без представления налоговой декларации.
В составе годовой налоговой декларации налогоплательщиком подается расчет ежемесячных авансовых взносов, должны выплачиваться в следующие двенадцать месяцев. Определенная в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств.
В случае если налогоплательщик, платит авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право подать налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал. Такой налогоплательщик во втором - четвертом кварталах отчетного (налогового) года авансовые взносы не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которая подается в орган государственной налоговой службы в порядке, предусмотренном НКУ.
Следует заметить, что НКУ не определяет четкого механизма дальнейшего учета уплаченных авансовых взносов. Форма декларации по налогу на прибыль предусматривает их зачисления в счет уменьшения налоговых обязательств по налогу.
Если по итогам года начисленный предприятием налог на прибыль окажется меньше суммы уплаченных взносов или деятельность предприятия вообще оказывается убыточной, то уплаченные авансовые взносы, по нашему мнению, должны получить статус переплаты.
При этом следует учесть, что авансовые взносы являются суммой согласованных налоговых обязательств. Статус переплаты они могут приобрести только после того, как будет задекларировано меньший налог на прибыль, чем сумма уплаченных авансовых взносов, например:
- В случае уплаты авансовых взносов в январе-марте 2013 и получения убытка за I квартал 2013 г., уплаченные авансовые взносы приобретают статус переплаты только после представления декларации по налогу на прибыль за I квартал;
- В случае уплаты авансовых взносов в течение всего 2013 и представления декларации по налогу на прибыль за 2013 год, в которой налог на прибыль начислен в меньшей сумме, чем уплаченные в течение года авансовые взносы, после подачи декларации такие излишне уплаченные авансовые взносы приобретают статус переплаты .
С момента вступления уплаченными авансовыми взносами статуса переплаты к ним применяются общие правила возврата или учета излишне уплаченных налогов, о которых уже говорилось выше.
Отрицательное значение по налогу на прибыль
Как уже отмечалось, в результате расчета объекта налогообложения у налогоплательщика по итогам года может возникнуть отрицательное значение налога на прибыль. Такое отрицательное значение учитывается налогоплательщиком в уменьшение объекта налогообложения как расходы в следующих периодах и отражается в строке 06.5 Декларации по налогу на прибыль «Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) года (отрицательное значение строки 07 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год) ».
Такой подход базируется на нормах п. 150.1 НКУ, согласно которому, если результатом расчета объекта налогообложения налогоплательщика по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года . Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
То есть в случае получения убытка налогоплательщик имеет право включить сумму таких убытков в состав расходов в следующих периодах и учитывать их до полного погашения отрицательного значения без учета никаких сроков такого погашения.
При применении п. 150.1 НКУ следует учитывать положения п. 3 шк. 4 г. XX «Переходные положения» НКУ, определяющие размер отрицательного значения объекта налогообложения, разрешается включать в состав расходов в 2012-2015 годах. Однако такие положения также не содержат ограничений относительно предельных сроков погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения.
Таким образом, отрицательное значение объекта налогообложения, возникает по результатам текущего периода, или возникло состоянию на начало такого периода, разрешается учитывать в составе расходов в следующих периодах до полного погашения такого отрицательного значения без применения срока давности в 1095 дней.
Переплата по налогу на добавленную стоимость
В данном случае правила возмещения переплаты будут идентичны тем, о которых говорилось в части налога на прибыль. То есть в случае если налогоплательщик намерен вернуть сумму излишне уплаченного налога, учитывается по лицевому счету такого плательщика, путем ее зачисления на текущий счет в банке или зачисления в уплате имеющегося налогового обязательства по другому налогу, такой налогоплательщик обязательно должен подать заявление в орган налоговой службы в срок, не превышающий 1095 дней с даты осуществления такой переплаты.
Если переплата учитывается без движения более 1095 дней, то она будет списана органом налоговой службы на выполнение требований п. 7.3 Инструкции № 276.
Отрицательное значение по налогу на добавленную стоимость
Как указано выше, сумма переплаты налога может быть возвращена налогоплательщику в срок, не превышающий 1095 дней с даты ее возникновения.
Прежде всего, необходимо различать два понятия - переплата (ошибочно и / или излишне уплаченные средства) по налогу и отрицательное значение объекта налогообложения.
Правила возврата излишне уплаченных средств в пределах установленных сроков касаются только переплаты, а действие Порядка № 226 и Порядка № 974 не распространяется на механизм учета отрицательного значения налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пп. 14.1.115 НКУ излишне уплаченные денежные обязательства (переплата) - это суммы средств, которые на определенную дату зачислены в соответствующий бюджет сверх начисленных сумм денежных обязательств, предельный срок уплаты которых наступил на такую дату.
Есть переплата по налогу на добавленную стоимость существовать только в том случае, если налогоплательщик уплатил в бюджет налоговое обязательство выше размер согласованного.
Если же по результатам деятельности у налогоплательщика возникает отрицательное значение налога на добавленную стоимость, то, при определенных условиях, в такого налогоплательщика возникает право на возмещение или на дальнейшее учета такого отрицательного значения в составе налогового кредита следующих периодов.
Согласно п. 200.1 НКУ сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита такого отчетного (налогового) периода.
В случае если возникает положительное значение, такая сумма после учета отрицательного значения предыдущего периода (при наличии), подлежит уплате в бюджет и отражается в строке 25 Декларации.
При отрицательном значении суммы, согласно п. 200.3 НКУ, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по налогу, возникшего за предыдущие отчетные (налоговые) периоды (в том числе рассроченного или отсроченного в соответствии с настоящим Кодексом), а в случае отсутствия налогового долга - зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.
То есть при возникновении отрицательного значения налогоплательщик должен:
- Или учесть его в счет уменьшения существующего налогового долга;
- Или, в случае отсутствия налогового долга, отнести в состав налогового кредита следующего периода.
Же время, согласно п. 200.4 НКУ, если в следующем налоговом периоде налогоплательщик (при наличии отрицательного значения в предыдущем периоде) декларирует отрицательное значение, то он должен:
- Задекларировать бюджетное возмещение (при выполнении предусмотренных НКУ условий);
- Остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включить в состав налогового кредита следующего периода.
Если отрицательное значение отображается правомерно (в связи с отсутствием у налогоплательщика права на бюджетное возмещение), то сроков давности для его отображения не предусмотрено. Это подтверждается и письмом ГНСУ от 12.01.2012 г. № 808/7/15-3417-16. В нем указано, что налогоплательщик, который не имел права на бюджетное возмещение из-за отсутствия налогооблагаемых поставок, имеет право в строке 24 налоговой декларации по НДС отражать остаток отрицательного значения налога, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода и с даты возникновения которого прошло 1095 дней, до полного его погашения.
Судебная практика по этому вопросу также в пользу налогоплательщиков (например, постановление ВАСУ от 30.10.2012 г. № К/9991/47835/12 по делу № 2-а-3092/12/2070, постановление Киевского апелляционного административного суда от 26.02. 2013 по делу № 2а-15927/12/2670).
В судебных решениях отмечается, что п. 102.5 НКУ устанавливается исключительно порядок (возможность) возврат из бюджета излишне уплаченных денежных средств, то есть «переплаты», а суммы, задекларированные налогоплательщиком в качестве остатка отрицательного значения, которые после бюджетного возмещения включаются в состав налогового кредита следующего налогового периода, не подпадают под определение «переплата», то есть такие суммы НДС не могут быть списаны в результате истечения срока давности, а подлежат включению в налоговый кредит следующего налогового периода.
Бюджетное возмещение налога на добавленную стоимость
Как предусмотрено п. 102.5 НКУ, заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, могут быть поданы не позднее 1095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
Из данной нормы можно сделать вывод, что требования о представлении в срок 1095 дней распространяются и на заявления о бюджетном возмещении НДС.
Учитывая то, что налогоплательщик должен задекларировать бюджетное возмещение в том периоде, в котором у него возникает такое право, вопрос о применении срока подачи заявления о таком возмещении не должно возникать.
Если же налогоплательщик, вопреки нормам НКУ, своевременно не заявил о бюджетном возмещении, а продолжал декларировать отрицательное значение налога, то в таком случае, по нашему мнению, воспользоваться правом на возмещение возможно лишь в пределах 1095 дней. Реализовать такое право возможно путем подачи уточняющего расчета за период, в котором оно возникло, если этот период попадает в пределы 1095 дней.
Что же касается сроков самого возмещения, то НКУ не предусматривает применения к ним срока давности. Особенно актуально это в случае, если налогоплательщик задекларировал возмещения путем уменьшения суммы налоговых обязательств будущих периодов и не использовал его в течение 1095 дней. В этом случае налоговые органы обычно подчеркивают, что по истечении 1095 дней с момента возникновения права на бюджетное возмещение налогоплательщик теряет право на зачисление его остатка в уменьшение будущих налоговых обязательств.
Однако заметим, что Верховный Суд Украины опроверг такую позицию налоговых органов. В его постановлении от 06.02.2012 г. по делу № 21-354а11 указано, что предельные сроки установлены только для подачи заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение, и эта норма не устанавливает сроков, в течение которых осуществляется зачисление причитающейся плательщику полной суммы бюджетного возмещения путем уменьшения налоговых обязательств по этому налогу следующих налоговых периодов, если заявление о таком возмещении подана своевременно.
Итак, если налогоплательщик своевременно задекларировал бюджетное возмещение уменьшения налоговых обязательств будущих периодов, такое уменьшение может осуществляться до полного погашения задекларированной суммы возмещения.
Алексей Остапенко аудитор
Сергей Кучеренко аудитор
Дата подготовки 29.03.2013
По материалам: ЛИГА: ЗАКОН
Комментариев нет:
Отправить комментарий